CORTE DI CASSAZIONE sentenza n. 16728 del 09 agosto 2016 – Raddoppio dei termini per l’Accertamento in caso di notizie di reato

CORTE DI CASSAZIONE sentenza n. 16728 del 09 agosto 2016

Raddoppio dei termini per l’Accertamento in caso di notizie di reato – regime transitorio per accertamenti emessi al 02 settembre 2015

Fatto.

L’Agenzia ha contestato alla società, in relazione all’anno d’imposta 2001, l’importo di una fattura passiva concernente l’immobile sede della società, d’importo nettamente superiore a quello indicato nel relativo contratto di locazione. La contribuente ha impugnato l’avviso di accertamento in questione, eccependo la decadenza dell’ufficio dal potere impositivo e deducendo nel merito di aver regolarmente pagato l’importo equivalente a quello portato nella fattura contestata per gli anni dal 2002 al 2004. La Commissione tributaria provinciale ha respinto il ricorso, mentre quella regionale ha accolto l’appello della contribuente, in base alla considerazione che, benché il processo verbale di constatatazione del 3 ottobre 2008 avesse evidenziato l’obbligo di denuncia penale, questa è stata presentata soltanto in data 21 aprile 2009, ossia dopo l’emissione dell’avviso di accertamento ed è stata > archiviata, risultando inidonea a determinare il raddoppio del termine per l’accertamento. Avverso questa sentenza propone ricorso l’Agenzia delle entrate per ottenerne la cassazione, affidato ad un unico motivo, cui non v’é replica.

Diritto

1.-Con motivo di ricorso, proposto ex art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., l’Agenzia si duole della violazione e falsa applicazione dell’art. 43 del d.P.R. 600/73, sostenendo che il presupposto di operatività del raddoppio del termine sta nella mera sussistenza dei presupposti per la denuncia penale, non già nella effettiva presentazione di essa.

Per effetto dell’art. 37 del di. 223/06 l’art. 43 del d.P.R. 600/73 dispone che “in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti – cioè gli ordinari termini di decadenza per l’accertamento – sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione”. Disposizione analoga è dettata per l’iva dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57 là dove l’art. 37, comma 26 stabilisce che il raddoppio si applica dal periodo d’imposta per il quale, alla data di entrata in vigore dello stesso decreto, siano ancora pendenti i termini ordinari per l’accertamento.

Questa Corte ha aggiunto che il raddoppio dei termini, in caso di violazione che comporti l’obbligo di denuncia, trova applicazione anche con riferimento all’attività di controllo della spettanza del credito d’imposta (Cass. 11 febbraio 2012, n. 22587).

2.- Quando la disciplina è giunta all’esame della Consulta, la Corte (Corte cost. 25 luglio 2011, n. 247) ha stabilito che il raddoppio dei termini di decadenza dal potere di accertamento come regolato dal d.l. 223/06 è cagionato da un fattore obiettivo, rinvenibile nell’obbligo di presentazione della denuncia penale, per cui non di raddoppio dei termini in senso proprio si tratta, bensì di un nuovo termine di decadenza, applicabile solo in presenza della circostanza citata. Per questo motivo, ha soggiunto la Corte, non ha rilievo il fatto che la denuncia sia stata compiuta in un momento in cui gli ordinari termini di decadenza erano oramai spirati. In questo contesto, ha ulteriormente precisato, l’obbligo di denuncia, da un lato, sussiste solo ove vi siano seri indizi di reato, il che è un dato obiettivo non lasciato alla discrezionalità del funzionario dell’ufficio tributario; dall’altro, non è escluso dalla configurabilità di una causa di estinzione del reato come la prescrizione.

2.1.- Il giudice tributario, in definitiva, deve vagliare la sola presenza dell’elemento idoneo a comportare la proroga, quindi verificare la sussistenza di seri indizi di reati utili a determinare l’insorgenza dell’obbligo di presentazione della denuncia, senza estendere l’esame all’accertamento del reato.

3.- L’intervenuta archiviazione della denuncia, per quanto fulminea, non é di per se stessa d’impedimento all’applicazione del più lungo termine per l’accertamento, proprio perché non rilevano né l’esercizio dell’azione penale da parte del p.m., ai sensi dell’articolo 405 c.p.p., mediante la formulazione dell’imputazione, né la successiva emanazione di una sentenza di condanna o di assoluzione da parte del giudice penale, anèhe in considerazione del doppio binario tra giudizio penale e procedimento e processo tributario (in termini, Cass. 15 maggio 2015, n. 9974).

4.- Su tale assetto non è destinata a dispiegare effetti la sequenza di modifiche che hanno riguardato la disciplina dei termini prescritti per l’accertamento rispettivamente dall’art. 43 del d.P.R. 600/73 e 57 del d.P.R. 633/72. Con i commi da 130 a 132 dell’art. l della 1. 28 dicembre 2015, n. 208 il legislatore ha dettato una nuova disciplina dei termini di accertamento, disponendo la sostituzione dei suddetti art. 57 del d.P.R. 633/72 e 43 del d.P.R. 600/73, di guisa che, per i profili d’interesse, gli avvisi relativi alle rettifiche e agli accertamenti previsti nell’art. 54 e nel secondo comma dell’art. 55 del d.p.R. 633/72, nonché quelli considerati dal d.P.R. 600/73 «…devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione» (commi 130 e 131), senza alcuna previsione di raddoppio di termini.

4.1.- Il legislatore ha peraltro dettato anche una disciplina transitoria, sia pure affidata ad una combinazione di rimandi.

Per un verso, difatti, il comma 132 dell’art. l dinanzi richiamato prescrive che ” Le disposizioni di cui all’articolo 57, commi 1 e 2, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e all’articolo 43, commi 1 e 2, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, come sostituiti dai commi 130 e 131 del presente articolo, si applicano agli avvisi relativi al periodo d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 2016 e ai periodi successivi.” , aggiungendo che ” Per i periodi d’imposta precedenti, gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui e’ stata presentata la dichiarazione ovvero, nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di dichiarazione nulla, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.” ed ulteriormente specificando che “ in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’articolo 331 del codice di procedura penale per alcuno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui al periodo precedente sono raddoppiati relativamente al periodo d’imposta in cui e’ stata commessa la violazione; il raddoppio non opera qualora la denuncia da parte dell’Amministrazione finanziaria, in cui e’ ricompresa la Guardia di finanza, sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini di cui al primo periodo. Resta fermo quanto disposto dall’ultimo periodo del comma 5 dell’articolo 5-quater del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni.” 

Per altro verso, ed è questa l’ipotesi che viene in considerazione, si è stabilito anche che «sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l’Agenzia delle entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore del presente decreto>> (art. 2, terzo comma, del d.lgs. 3 agosto 2015, n. 128, che non è stato modificato dalla successiva 1. 208/15).

La disciplina transitoria, per conseguenza, è articolata su due piani:

a.- qualora gli avvisi di accertamento, sia pure relativi a periodi d’imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, non siano stati ancora notificati, si applica la disciplina dettata dal comma 132 dell’art. 11. 208/15;

b.- qualora, invece, gli avvisi di accertamento relativi a periodo d’imposta precedenti a quello in corso alla data 31 dicembre 2016 siano stati già notificati, si applica la disciplina dettata dall’art. 2 del d.lgs. 128/15.

La salvezza contemplata da quest’ultima norma, riferendosi senza distinzione agli effetti degli avvisi, non può che riguardare l’intero corredo disciplinare, sul piano delle conseguenze, scaturente dal diritto vivente, dinanzi sunteggiato, al cospetto del quale è destinata a cedere l’applicabilità immediata delle norme introdotte nel 2015 in tema di raddoppio dei termini, derivante dalla loro natura procedimentale.

Né si può invocare il principio del favor rei, l’applicazione del quale è predicabile unicamente al cospetto di norme sanzionatorie, non già allorquando, come nel caso in esame, si tratti dei poteri di accertamento dell’ufficio (in termini, Cass., ord. 6 ottobre 2014, n. 21041; conf., ord. 6 novembre 2015, n. 22744). La statuizione della sentenza impugnata, per conseguenza, si rivela errata in diritto. Ne derivano l’accoglimenro del ricorso e la cassazione della sentenza, con rinvio ad altra sezione della Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna, affinchè preliminarmente svolga le verifiche sub 2.1. e di seguito eventualmente esamini il merito della controversia, provvedendo a regolare le spese.

per questi motivi

La Corte:

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna.

Così deciso in Roma, il 12 aprile 2016.