CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 17005 depositata il 11 agosto 2016 – Ferma la legittimità dell’obbligo previsto dalla legislazione nazionale di procedere alla effettiva introduzione delle merce nel deposito fiscale IVA per potersi avvalere del differimento della corresponsione dell’IVA dovuta al momento dell’importazione della merce, tuttavia l’Amministrazione finanziaria non può pretendere il pagamento dell’IVA all’importazione dal soggetto passivo che, non avendo materialmente immesso i beni nel deposito fiscale, si è illegittimamente avvalso del regime di sospensione

TRIBUTI – IVA – IMPORTAZIONI – DEPOSITO FISCALE – INTRODUZIONE FISICA DELLA MERCE NEL DEPOSITO FISCALE – AUTO-FATTURAZIONI CON DATE ANTERIORI ALLE IMPORTAZIONI – IRREGOLARITA’

RITENUTO IN FATTO

1. La società contribuente V. SAS di T. A.& C. in liquidazione e concordato preventivo ha impugnato gli avvisi di contestazione delle sanzioni per IVA n. 54000- 23/24/51 – 2009 emessi dell’Agenzia delle dogane in conseguenza del recupero di IVA all’importazione, scaturente, nella prospettazione dell’Ufficio, dall’omessa introduzione fisica di merce di provenienza extracomunitaria, nel deposito fiscale Iva gestito in modo virtuale dalla società A.T., circostanza che, per l’Ufficio, aveva reso illegittimo l’assolvimento dell’IVA mediante autofatturazione ai sensi dell’art. 50 bis del DL n. 331/1993 e legittimato l’irrogazione delle sanzioni.

2. La sentenza di primo grado, favorevole alla contribuente, è stata confermata dalla Commissione Tributaria Regionale della Toscana con la sentenza n. 141/17/12, depositata il 17.10.2012 e non notificata, che ha respinto l’appello dell’Ufficio.

In particolare, secondo il giudice di appello, la gestione del deposito era risultata regolare, sulla scorta delle risultanze del pvc, ed altri accertamenti avevano consentito di constatare che i locali erano idonei sia alle operazioni di carico e scarico che alle operazioni di ricezione e stoccaggio delle merci, senza che l’Amministrazione doganale avesse offerto prova della mancata introduzione fisica delle merci nel deposito.

Evidenziava, comunque di ritenere, contrariamente alla prospettazione dell’Ufficio che, anche qualora la introduzione della merce nel deposito fosse stata solo virtuale e l’IVA all’importazione adempiuta con autofatturazione, in forza del principio di neutralità dell’IVA, ciò ne rappresentava una modalità di assolvimento del tutto equivalente al pagamento in dogana, con esclusione delle sole operazioni per le quali la autofatturazione portava una data anteriore a quella dell’importazione.

3. Avverso detta sentenza, l’Agenzia delle dogane propone ricorso per cassazione affidato ad otto motivi.

La contribuente replica con controricorso, corredato da memoria ex art. 378 cpc. Si rileva che nel controricorso è riferita la volontà di proporre anche il ricorso incidentale che, tuttavia, non risulta in atti.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1.1. Con il primo motivo si deduce la nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360 comma 1, n. 4 cpc e degli artt. 23, comma 3, del DLGS n. 546/1992, nonché dell’art.115 cpc in combinato disposto con l’art. 1 del DLGS n. 546/992.

Secondo la ricorrente la Commissione avrebbe malamente applicato il principio di non contestazione, assumendo che l’Amministrazione non aveva “contraddetto” quanto affermato dalla società in merito all’introduzione fisica delle merci nel deposito fiscale, poiché al contrario l’affermazione della importatrice era stata contestata.

1.2. Il motivo è infondato perché non ricorre alcuna violazione del “principio di non contestazione”.

Invero la ricorrente non ha interpretato correttamente l’espressione “contraddetto” utilizzata dalla Commissione, intesa a stigmatizzare non già la mancata contestazione, ma la mancanza di prova da parte dell’Amministrazione come sì evince dal passaggio motivazionale che precede quello censurato, ove è detto che “L’Ufficio delle dogane non ha fornito prova che le merci non sono state introdotte nel magazzino, né che i mezzi di trasporto non avrebbero potuto essere introdotti nei locali”. Inoltre, la CTR ha ritenuto “regolare” la gestione del deposito, nella specie.

2.1. Con il secondo motivo si deduce la violazione ai sensi dell’art. 360, comma 1°, n. 3, cpc, degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 50 bis del DL n. 331/1993, conv. nella L. n. 427/1993. Per la ricorrente l’onere della prova in ordine all’inserimento fisico della merce nel deposito IVA, attenendo ad un regime agevolativo, spettava alla contribuente e non all’Agenzia, come erroneamente ritenuto dal giudice di appello.

2.2. Anche questo motivo è infondato.

Invero, contrariamente a quanto assume l’Agenzia, il regime dell’IVA all’importazione si configura come “speciale” e non come agevolativo. La decisione impugnata inoltre risulta immune da censure poiché, contrariamente a quanto assume la ricorrente, la Commissione, anche se con estrema sintesi, ha esaminato gli elementi indiziari sottoposti al suo vaglio dall’Amministrazione, li ha comparati con le complessive emergenze istruttorie, relative alla documentazione delle operazioni offerte dalla contribuente ed alla idoneità dei locali destinati al deposito e, solo alla conclusione, ne ha escluso la sufficienza probatoria, con l’unica eccezione per le operazioni fatturate con data antecedente alla importazione. In tal modo i canoni dell’onere probatorio, dinamicamente distribuito, risultano rispettati.

3.1. Con il terzo motivo si deduce, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, cpc, l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio rappresentato dal mancato esame degli indici presuntivi indicati nell’atto di accertamento dai quali si era tratto il convincimento che la merce non fosse transitata dal deposito.

3.2 Il terzo motivo è inammissibile, in quanto la disamina degli indizi forniti dall’Amministrazione, sia pure in modo sintetico, è stata compiuta dalla CTR e le doglianze proposte su elementi non decisivi, sostanzialmente sollecitano un riesame della decisione nel merito, inammissibile in sede di legittimità.

4.1. Con il quarto motivo si deduce, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n.5, cpc, l’insufficiente motivazione della sentenza nella parte in cui aveva affermato che l’Ufficio non aveva dimostrato il mancato inserimento della merce nei locali, nè che i mezzi di trasporto non avrebbero potuto essere introdotti nei locali, risultando che la merce era di scarse dimensioni e gli automezzi erano costituiti da piccoli furgoni. La CTR non avrebbe adeguatamente ponderato gli elementi presuntivi indicati nell’avviso di rettifica e riportati al punto 5 del ricorso attraverso i quali sarebbe stato possibile inferire la mancata fisica introduzione della merce in deposito.

4.2. Con il quinto motivo si deduce, ai sensi dell’art. 360, comma 1 n. 5, cpc, il vizio di motivazione sotto il profilo della contraddittorietà tra la motivazione ed il dispositivo, segnalando che la CTR aveva, in motivazione, ritenuto di confermare la sentenza impugnata “… salvo che per quelle autofatturazioni la cui data risultava anteriore alle importazioni”, rigettando, invece, integralmente l’appello nel dispositivo.

4.3. Il quarto ed il quinto motivo sono inammissibili. Siccome la sentenza d’appello è stata pubblicata dopo l’11.09.2012 (termine di decorrenza dell’applicazione della novella), il ricorso per cassazione è soggetto alla più restrittiva disposizione processuale introdotta dal c.d. Decreto Sviluppo per circoscrivere l’impugnazione ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, al solo “omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti”, invece espressamente denunciato nella specie col terzo motivo.

Sul punto le Sezione Unite, con la sentenza n. 8053 del 7 aprile 2014, hanno chiarito che le disposizioni sul ricorso per cassazione, di cui al D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, comma 2, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, circa il vizio denunciabile ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, si applicano anche al ricorso avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale, atteso che il giudizio di legittimità in materia tributaria, alla luce del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 62, non ha connotazioni di specialità. Non v’è dubbio, pertanto che, la nuova disciplina si applichi ratione temporis e ratione materiae anche all’odierno processo (cfr. Cass. n. 26860/2014).

4.4. Il quinto motivo è inammissibile anche perché la denuncia avrebbe dovuto essere articolata ai sensi dell’art.360, comma 1, n.4, cpc, come peraltro avviene con il sesto motivo, oltre che infondato perché non vi è contraddittorietà all’interno della motivazione.

5.1. Con il sesto motivo si deduce, ai sensi dell’art.360, comma 1, n. 4, cpc, l’error in procedendo, per disapplicazione dell’art. 36, comma 2, n.4 del DLGS n.546/1992, applicabile ex art.61 del medesimo DLGS, e dell’art. 111, comma 6, della Cost. Si denuncia la pretesa nullità della sentenza per contrasto tra motivazione e dispositivo in ordine alla distinzione tra le operazioni per le quali l’autofatturazione è stata ritenuta regolare, con conferma della decisione di primo grado, e quelle per le quali è stata riscontrata una irregolarità consistente nella emissione in data anteriore a quella della importazione della corrispondente merce, per le quali dalla motivazione si evince l’accoglimento dell’atto di appello, contrariamente a quanto appare dal dispositivo.

5.2. Il sesto motivo è fondato e va accolto.

5.3. Va rilevato che lo sviluppo argomentativo e motivazionale della sentenza si conclude nell’ultimo periodo che precede il dispositivo con l’affermazione “Salvo che per quelle autofatturazioni la cui data risulta anteriore alle importazioni, si ritiene di dover confermare le decisioni di primo grado riguardanti sia il tributo che le sanzioni”, mentre dopo il PQM, con una evidente contraddittorietà, è statuito “respinge l’appello e conferma l’impugnata decisione”.

Orbene, mentre nella motivazione della sentenza di secondo grado sembra palesarsi un parziale accoglimento dell’appello, con riferimento alle operazioni autofatturate in data anteriore a quella dell’importazione delle merci, il dispositivo detta esclusivamente il rigetto dell’appello e la compensazione delle spese.

Secondo la ricorrente, la sentenza sarebbe nulla perché la contraddittorietà e la mancanza di coerenza tra dichiarazione motivazionale e dispositivo si riverbererebbero sulla sentenza, facendola assurgere a “decisione immotivata” (fol. 13).

Premesso che su detta statuizione, contrariamente a quanto preannunciato nel controricorso, non si ravvisa alcun ricorso incidentale (fol.17/18 del controricorso), ricorda la Corte che, per principio pacifico, sussiste un contrasto insanabile tra dispositivo e motivazione, che determina la nullità della sentenza, ai sensi dell’art. 156 cod. proc. civ. e art. 360 cod. proc. civ., n. 4, nel caso in cui il provvedimento risulti inidoneo a consentire l’individuazione del concreto comando giudiziale, non essendo possibile ricostruire la statuizione del giudice attraverso il confronto tra motivazione e dispositivo, con valutazioni di prevalenza di una delie affermazioni contenute nella prima su altre di segno opposto presenti nel secondo (fra le varie Cass. nn. 14966/2007, 16448/2009, 15990/2014).

Nel caso in esame, la contraddittorietà tra motivazione e dispositivo risulta insanabile, atteso che la motivazione sul punto, è attuata in modo generico con una formula ad esdudendum, senza tuttavia individuare le operazioni a cui il giudicante abbia inteso riferirsi, ed il netto contrasto è tale da non consentire una valutazione di prevalenza e da determinare la nullità della decisione sul punto, ai sensi degli artt. 156 e 360, 1° comma n. 4 cpc, perché non consente l’individuazione del concreto comando giudiziale e lascia grande incertezza sul contenuto e sulla portata della decisione.

6.1. Con il settimo motivo si prospetta la violazione, ai sensi dell’art. 360, comma 1° n. 3, cpc, dell’art. 50 bis del DL n. 331/1993, conv. in L n. 427/1993 e del principio del divieto di abuso del diritto, nonché dell’art. 2697 cc, in quanto – nella prospettazione della ricorrente – la CTR, avendo l’Agenzia offerto molteplici elementi che avrebbero potuto dimostrare l’abuso del diritto dell’importatore rispetto alla mancata introduzione fisica della merce nel deposito, aveva trascurato di esaminare tale aspetto.

6.2. Il settimo motivo è inammissibile in quanto formulato in via ipotetica e carente sul piano dell’autosufficienza; manca infatti una adeguata trascrizione degli atti pregressi, tale da consentire di verificare se la questione dell’abuso del diritto fosse stata tempestivamente introdotta.

7.1. Con l’ottavo motivo si deduce la violazione degli artt.17, 67-70 del DPR n.633/1972, in relazione all’art. 50 bis del DL n. 331/1993 cit., per avere errato la CTR nel ritenere la completa assimilazione dell’IVA all’importazione con l’IVA interna dovuta all’atto dell’estrazione della merce dal deposito.

7.2. L’ottavo motivo è infondato.

7.3.1. Giova premettere la ricostruzione della normativa che regola la fattispecie, alla luce della giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea (CGUE).

7.3.2. La disciplina dei depositi IVA è affidata al D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 50 bis introdotto dalla L. 18 febbraio 1997, n. 28, che ha recepito la direttiva n. 95/7/CE, concernente semplificazioni in materia d’imposta sul valore aggiunto sui traffici internazionali, al fine di evitare un trattamento fiscale deteriore in relazione ai beni comunitari rispetto a quello riservato ai beni provenienti da Paesi terzi: ciò in quanto, a seguito dell’abbattimento delle barriere tra gli Stati membri, soltanto per le merci extraeuropee era prevista la possibilità dell’immagazzinamento nel territorio dell’Unione, senza assolvere i dazi e le imposte nazionali, come l’IVA.

Scopo della norma è stato di evitare di assoggettare ad IVA tutti i singoli passaggi in caso, in particolare, di cessioni intracomunitarie e di immissione in libera pratica di beni non comunitari: l’introduzione nei depositi all’uopo istituiti comporta il differimento dell’obbligo di assolvimento dell’imposta fino al momento dell’estrazione delle merci per l’immissione in consumo e pone l’obbligo direttamente a carico dell’ultimo acquirente (il comma 6 della norma stabilisce al riguardo che…la base imponibile è costituita dal corrispettivo o valore relativo all’operazione non assoggettata all’imposta per effetto dell’introduzione ovvero, qualora successivamente i beni abbiano formato oggetto di una o più cessioni, dal corrispettivo o valore relativo all’ultima di tali cessioni, in ogni caso aumentato, se non già compreso, dell’importo relativo alle eventuali prestazioni di servizi delle quali i beni stessi abbiano formato oggetto durante la giacenza fino al momento dell’estrazione).

7.3.3. I depositi fiscali sono luoghi fisici, ubicati sul territorio italiano, adibiti alla custodia di beni non destinati alla vendita al minuto nei locali dei medesimi depositi, in cui le merci entrano e stazionano e da cui escono al momento dell’estrazione: essi si differenziano sia dal deposito doganale (contemplato dagli art. 98 e ss. del codice doganale comunitario), inteso come regime doganale, sia dal deposito fiscale per le accise, configurato come impianto, in cui avvengono la fabbricazione, la lavorazione, la trasformazione e la detenzione dei prodotti soggetti ad accisa, in regime sospensivo (D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 1, comma 2, lett. c), entrambi, peraltro, considerati depositi IVA dall’art. 50-bis. La fisicità del deposito IVA e la necessità dell’inserimento fisico in esso dei beni emergono, inequivocabilmente già dalle scelte semantiche del legislatore, che ha impiegato verbi come introdurre, il quale evoca l’attività fisica dell’immettere dentro qualcosa e lemmi come custodia che suggerisce il rapporto, anch’esso fisico, con la cosa che ne è oggetto (conformi, nel senso che la materiale introduzione delle merci nel deposito è richiesta dall’art. 50-bis, anche se non esplicitamente prevista, vedi, fra varie, Cass. nn. 2697/2014, 20958/2013, 11642/2013, 12263/2010)

7.3.4. Nè valgono a smentire queste conclusioni le norme d’interpretazione autentica del D.L. n. 331 del 1993, art. 50-bis, comma 4, succedutesi nel tempo, per mezzo del D.L. n. 185 del 2008, art. 16, comma 5-bis, come convertito, successivamente modificato dal D.L. 18 ottobre 2012, n. 179, convertito con modificazioni dalla L. 17 dicembre 2012, n. 221, secondo cui, nel testo da ultimo novellato, l’introduzione s’intende realizzata anche negli spazi limitrofi al deposito IVA, senza che sia necessaria la preventiva introduzione della merce nel deposito.

La norma, difatti, si riferisce alla sola lett. h) dell’art. 50-bis, comma 4 ossia alle prestazioni di servizi, comprese le operazioni di perfezionamento e le manipolazioni usuali, relative a beni custoditi in un deposito IVA, non già alle operazioni, rilevanti nel caso in esame, di immissione in libera pratica di beni non comunitari destinati ad essere introdotti in un deposito IVA, oggetto della lettera b) del medesimo comma. È proprio la circostanza che si abbia riguardo a prestazioni di servizi, tra le quali sono annoverate quelle di perfezionamento e di manipolazione, a richiedere la disponibilità di spazi ulteriori rispetto al solo deposito, rendendo logico il riferimento soltanto a tale ipotesi della norma interpretativa.

La disposizione interpretativa in questione, in definitiva, in luogo di smentire, conferma la necessità dell’introduzione fisica nel deposito dei beni non comunitari immessi in libera pratica, ossia dei beni che hanno acquisito lo status di merce che può circolare liberamente all’interno dell’Unione europea per effetto dell’assolvimento delle procedure doganali e del pagamento dei relativi dazi, per evitare l’immediato assolvimento dell’imposta sul valore aggiunto necessaria per la loro immissione in consumo, ossia per il loro inserimento nel circuito commerciale nazionale: è occorsa un’espressa disposizione, dettata dalla peculiarità del suo oggetto, volta ad ampliare la nozione di introduzione della merce nel deposito (v. Cass. n. 15980/2015).

7.3.5. Così ricostruito il quadro normativo del diritto interno, va considerato che in tema è intervenuta la CGUE, con la sentenza 17 luglio 2014, in causa C-272/13, Equoland Soc.coop. a r.l., la quale ha fissato i seguenti principi:

1) L’articolo 16, paragrafo 1, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, come modificata dalla direttiva 2006/18/CE del Consiglio, del 14 febbraio 2006, nella sua versione risultante dall’articolo 28 quater della sesta direttiva, deve essere interpretato nel senso che esso non osta a una normativa nazionale che subordini la concessione dell’esenzione dal pagamento dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione, prevista da tale normativa, alla condizione che le merci importate e destinate a un deposito fiscale ai fini di tale imposta siano fisicamente introdotte nel medesimo.

2) La sesta direttiva 77/388, come modificata dalla direttiva 2006/18, deve essere interpretata nel senso che, conformemente al principio di neutralità dell’imposta sul valore aggiunto, essa osta ad una normativa nazionale in forza della quale uno Stato membro richiede il pagamento dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione sebbene la medesima sia già stata regolarizzata nell’ambito del meccanismo dell’inversione contabile, mediante un’autofatturazione e una registrazione nel registro degli acquisti e delle vendite del soggetto passivo.

7.3.6. Consegue ai principi formulati dalla Corte di Giustizia che, ferma la legittimità dell’obbligo previsto dalla legislazione nazionale di procedere alla effettiva introduzione delle merce nel deposito fiscale IVA per potersi avvalere del differimento della corresponsione dell’IVA dovuta al momento dell’importazione della merce, tuttavia l’Amministrazione finanziaria non può pretendere il pagamento dell’IVA all’importazione dal soggetto passivo che, non avendo materialmente immesso i beni nel deposito fiscale, si è illegittimamente avvalso del regime di sospensione di cui all’art. 50 bis, comma 4, lett. b), del DL n. 331 del 1993, convertito, con modificazioni, nella L n. 427 del 1993, qualora costui abbia già provveduto all’adempimento, sia pur tardivo, dell’obbligazione tributaria nell’ambito del meccanismo dell’inversione contabile mediante un’autofatturazione ed una registrazione nel registro degli acquisti e delle vendite, atteso che la violazione del sistema del versamento dell’IVA, realizzata dall’importatore per effetto dell’immissione solo virtuale della merce nel deposito, ha natura formale e non può mettere, pertanto, in discussione il suo diritto alla detrazione (Cass. nn. 19749/2014, 16109/2015, 15988/2015, 17815/2015 e altre).

7.3.7. Tornando al caso in esame si deve rilevare che il giudice di appello si è attenuto a questo principio e, pur muovendo dal presupposto che la merce era stata regolarmente inserita nel deposito IVA, ha dato atto dell’idoneità dell’assolvimento mediante autofatturazione ad elidere la pretesa fiscale relativa all’IVA all’importazione con decisione immune dal vizio denunciato.

8.1. In conclusione il ricorso va accolto sul sesto motivo, infondati i motivi primo, secondo ed ottavo, inammissibili i motivi terzo, quarto, quinto e settimo; la sentenza impugnata va cassata e rinviata alla CTR della Toscana in altra composizione per il riesame e la statuizione sulle spese anche del giudizio di legittimità.

8.2. Non ricorrono i presupposti per l’applicazione dell’art.13, comma 1, quater, del DPR n.115/2002.

P.Q.M.

– accoglie il ricorso sul sesto motivo, infondati i motivi primo, secondo ed ottavo, inammissibili i motivi terzo, quarto, quinto e settimo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR della Toscana in altra composizione per il riesame e la statuizione sulle spese anche del giudizio di legittimità.