CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 18350 depositata il 19 settembre 2016 – Il riscontro di una violazione dei diritti di difesa, negli accertamenti a tavolino, determina l’annullamento dell’atto adottato al termine del procedimento amministrativo soltanto se detto procedimento “avrebbe potuto comportare un risultato diverso”

CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 18350 depositata il 19 settembre 2016

TRIBUTI – ACCERTAMENTO – MANCATA ATTIVAZIONE DEL CONTRADDITTORIO ENDOPROCEDIMENTALE – CONSEGUENTE ILLEGITTIMITA’ DELL’ATTO – CONDIZIONI

Fatto e diritto

La Corte, costituito il contraddittorio camerale sulla relazione prevista dall’art. 380-bis c.p.c., osserva quanto segue.

1. Con il primo mezzo la ricorrente deduce “l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti” (art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.), deducendo che la C.T.R. “non poteva limitarsi a valorizzare la semplice esistenza delle due sottoscrizioni in calce agli accertamenti 2006/2007 ignorando il contenuto concreto delle disposizioni di servizio nr. 26/2011 e 34/2011 che conferivano per delega il potere di sottoscrivere”.

1.1. Il motivo va respinto.

1.2. Invero, dalla lettura della sentenza impugnata emerge chiaramente che la C.T.R. non ha omesso l’esame degli ordini di servizio in questione, bensì ha ritenuto – con una statuizione che avrebbe semmai potuto impugnarsi per error in indicando (art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.) – “preclusa ogni indagine sull’organizzazione interna dell’Ufficio in ordine alle deleghe”, dopo aver affermato, con riguardo al contestato requisito della sottoscrizione dell’avviso di accertamento, che “non può escludersi la validità dell’atto, completo in ogni sua parte, compresa la sottoscrizione che ne esprime all’esterno la volontà.

1.3. Quanto poi alla sopravvenuta declaratoria di incostituzionalità ad opera della sentenza del Giudice delle leggi n. 37/2015, invocata nel motivo, è sufficiente richiamare l’indirizzo di questa Corte per cui “In tema di accertamento tributario, ai sensi dell’art. 42, commi 1 e 3, del d. P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d’ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell’ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva e, cioè, da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d’incostituzionalità dell’art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito nella l. n. 44 del 2012” (Cass. Sez. V, n. 22810/15; conf. n. 22800/15).

2. Con il secondo motivo la ricorrente censura la sentenza impugnata anche per “violazione o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., sotto forma di omessa pronuncia” (art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.), lamentando che la C.T.R. avrebbe “completamente omesso di pronunciarsi” sulle plurime eccezioni sollevate in riferimento all’annualità 2006 (inammissibilità dell’appello, novità delle deduzioni e tardività delle produzioni ex artt. 22, comma 1, 57 e 58, D.Lgs. n. 546/92; nullità del provvedimento “per mancata attivazione del contraddittorio preventivo ex art. 41 comma 2 Carta Diritti Fondamentali UE,) e sull’appello incidentale circa la medesima questione di nullità, in relazione all’annualità 2007.

2.1. Anche questa censura non può trovare accoglimento.

2.2. In primo luogo, con riguardo alle questioni processuali sulle quali si lamenta l’omessa pronuncia, costituisce ius receptum di questa Corte il principio per cui “il mancato esame da parte del giudice, sollecitatone dalla parte, di una questione puramente processuale non può dar luogo a vizio di omessa pronunzia, il quale attiene al mancato esame delle sole domande di merito” (Cass. nn. 22952/15, 22860/04, 10073/03, 3927/02, 14670/01, 7620/01); infatti, quando viene dedotto un vizio di invalidità, quale la nullità, ovvero “l’inammissibilità dell’appello, il giudizio di legittimità non ha per oggetto la sola giustificazione della decisione impugnata, come avviene nel caso di denuncia di un vizio della giustificazione in fatto della decisione di merito, bensì sempre e direttamente l’invalidità denunciata e la decisione che ne dipenda, anche quando se ne censuri la non corrispondenza ai fatti rilevanti ai fini dell’applicazione della norma processuale che si assume violata (Cass., nn. 22952/15, 17564/04, 7107/98, 1312/63).

2.3. Sulla questione del contraddittorio preventivo, va invece richiamata la copiosa giurisprudenza di questa Corte, culminata nelle pronunce delle Sezioni Unite n. 18184/13, n. 19667/14 e n. 24823/15), oltre che della Corte Costituzionale (sent. n. 132 del 2015).

2.4. In particolare, con la più recente pronuncia n. 24823 del 9 dicembre 2015, il massimo organo normo filattico – chiamato dall’ordinanza interlocutoria n. 527/15 della sez. VI-T a verificare l’applicabilità analogica dell’art. 12, comma 7, L. n. 212/00 (dettato per le ipotesi di accesso, ispezione e verifica nei locali del contribuente) anche alle ipotesi di accertamento cd. “a tavolino” (effettuato cioè in Ufficio, in base alle notizie e alla relativa documentazione di supporto acquisite presso pubbliche amministrazioni o presso terzi o fornite dallo stesso contribuente in sede di colloquio presso l’Ufficio, ovvero mediante la compilazione di questionari, come nel caso di specie) — ha definitivamente chiarito:

2.4.1. che per i tributi c.d. “non armonizzati”, l’obbligo di attivazione del contraddittorio endoprocedimentale a pena di invalidità dell’atto sussiste solo laddove previsto da specifiche disposizioni di legge, non trovando applicazione i principi dell’ordinamento giuridico dell’Unione al di fuori delle situazioni da esso disciplinate, ai sensi dell’art. 51 della Carta dei diritti fondamentali dell’U.E.;

2.4.2. che invece per i tributi c.d. “armonizzati”, come l’IVA, l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale assume rilievo generalizzato, in diretta applicazione del principio di ispirazione eurounitaria – ora codificato nell’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea (applicabile ratione temporis ai provvedimenti successivi alla data dell’1.12.2009, di entrata in vigore del Trattato di Lisbona) – per cui il rispetto del contraddittorio costituisce principio fondamentale dell’ordinamento Europeo, quale esplicazione del diritto alla difesa, “sicché il destinatario di provvedimento teso ad incidere sensibilmente sui suoi interessi deve, pena la caducazione del provvedimento medesimo, essere messo preventivamente in condizione di manifestare utilmente il suo punto di vista in ordine agli elementi sui quali l’amministrazione intende fondare la propria decisione” (Corte giust. 3 luglio 2014, in C-129 e C/l 30/13, Kamino International Logistics; 22 ottobre 2013, in C-276/12, Jiri Sabou; 18 dicembre 2008, in C-349/07, Sopropè, punti 36 e 37; 12 dicembre 2002, in C-395/00, Soc. Distillerie Cipriani 21 settembre 2000, in C-462/98, Mediocurso; 4 ottobre 1996, in C-32/95. Lisrestaf);

2.4.3. che peraltro, secondo la stessa giurisprudenza della Corte di Giustizia — seguita, con riferimento a rettifiche Iva “a tavolino”, da questa Corte (Cass. sez. Trib. nn. 961, 992, 5632, 6232 e 16036 del 2015) — “il riscontro di una violazione dei diritti di difesa, in particolare del diritto ad essere sentiti prima dell’adozione di provvedimento lesivo, determina l’annullamento dell’atto adottato al termine del procedimento amministrativo soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, detto procedimento “avrebbe potuto comportare un risultato diverso” (cfr.: Corte giust. 3.7.2014, in causa C-129 e C-130113, Kamino International Logistics, punti 78 – 82 e la precedente giurisprudenza ivi richiamata)”, pur precisandosi che a tal fine “non può obbligarsi l’interessato “a dimostrare che la decisione… avrebbe avuto un contenuto differente, bensì solo che tale ipotesi non va totalmente esclusa in quanto … avrebbe potuto difendersi più efficacemente in assenza dell’irregolarità procedurale” (cfr.: Corte giust. 1 ottobre 2009, in C-141/08, Foshan Shunde Yongjian Housewares, punto 94; 2 ottobre 2003, in 194/99, Thyssen Stani/Commissione, punto 31; 8 luglio 1999, causa C-51/92, Hercules Chemicals/Commissione, punto 81)”;

2.4.4. che pertanto “affinché il difetto di contraddittorio endoprocedimentale determini la nullità del provvedimento conclusivo del procedimento impositivo, non è sufficiente che, in giudizio, chi se ne dolga si limiti alla relativa formalistica eccezione, ma è, altresì, necessario che esso assolva l’onere di prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato (cfr. Cass. 11453/14, 25054/13, SU 20935/09), e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità dì corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali e stato predisposto (Cass. SU 9935/15, 23726/07; Cass. 1271/14, 22502/13)”;

2.4.5. che resta invece escluso l’onere per il contribuente di fornire “in giudizio prova dell’atto che l’omissione del contraddittorio gli ha impedito di far emergere circostanze e ragionamenti idonei ad attestare altri eventuali profili d’illegittimità o l’infondatezza (totale o parziale) della pretesa fiscale.”;

2.4.6. che dunque le garanzie statutarie dell’art. 12, comma 7, operano solo in fase di accesso, ispezione e verifica nei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o professionale del contribuente – concludendosi tale attività con la sottoscrizione e consegna del processo verbale di chiusura delle operazioni ivi svolte, alla stregua delle prescrizioni dell’art. 52, comma 6, d.P.R. n. 633/72, ovvero dell’art. 33, comma 1, d.P.R. n. 600/73 (Cass. Sez. Trib. n. 5632 e n. 16036 del 2015) – “indipendentemente dal fatto che l’operatone abbia o non comportato constatazione di violazioni fiscali (cfr.: Cass. 15010/14, 9424/14, 5374/14, 2593/14, 20770/13, 10381/11)”, in tal senso militando univocamente non solo il dato testuale della norma, ma la stessa peculiarità delle verifiche in loco, “in quanto caratterizzate dall’autoritativa intromissione dell’Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca, quivi, di elementi valutativi a lui sfavorevoli: peculiarità che specificamente giustifica, quale controbilanciamento, il contraddittorio alfine di correggere, adeguare e chiarire, nell’interesse del contribuente e della stessa Amministrazione, gli elementi acquisiti presso i locali aziendali”.

3. Alla luce degli esposti principi, la censura in esame risulta infondata non solo per i tributi diversi dall’IVA, trattandosi di verifica cd. a tavolino, ma anche per quest’ultima imposta, non avendo il contribuente prospettato in concreto le ragioni che avrebbe inteso far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato.

4. Il ricorso va quindi rigettato, senza necessità di pronuncia sulle spese – le quali restano a carico della parte che le ha anticipate – stante la mancata costituzione dell’amministrazione intimata.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1 – bis dello stesso art. 13.