CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 18682 depositata il 23 settembre 2016 – E’ efficace il pagamento in misura ridotta effettuato dalla parte avverso l’atto di contestazione

CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 18682 depositata il 23 settembre 2016

TRIBUTI – INDEBITA COMPENSAZIONE TRA CREDITI E DEBITI DI IMPOSTA – ATTO DI CONTESTAZIONE – PAGAMENTO O SANZIONE RIDOTTA

Ritenuto in fatto

1. Con sentenza in data 25.1.2010 la CTR Friuli ha accolto l’appello della S. s.p.a avverso la decisione che in primo grado aveva dichiarato illegittimo l’atto di contestazione – notificato alla medesima in conseguenza di un’indebita compensazione tra crediti e debiti di imposta – a mezzo del quale l’Agenzia delle Entrate, reputando inapplicabile alla specie l’art. 17, comma 3, D. lg. 472/97 e, quindi, inefficace il pagamento in misura ridotta effettuato dalla parte, aveva determinato le sanzioni nella misura ordinaria del 30%.

La CTR ha motivato il proprio deliberato, osservando che, pur tenendo conto delle diverse modalità procedurali previste nella specie e della discrezionalità di cui dispone l’ufficio in materia, “ciò non può comportare un trattamento deteriore nei confronti del contribuente”. D’altronde, ha rilevato ancora il decidente, “l’art. 2 D.lg 462/97 prevede obbligatoriamente l’invio al contribuente di una comunicazione che precede l’iscrizione a ruolo così da permettere … il pagamento delle sanzioni in misura ridotta”. Né è poi trascurabile il fatto che l’art. 13 D.lg. 471/97 ‘‘preveda solamente il caso di omesso o ritardato pagamento ovvero di minori eccedenze detraibili”, mentre nel caso in esame si tratta di compensazione tra debiti e crediti.

Avverso detta sentenza ricorre ora l’Agenzia delle Entrate affidandosi ad unico motivo al quale replica la parte con controricorso.

Considerato in diritto

2.1. Con l’unico motivo del proprio ricorso, l’Agenzia ricorrente si duole della violazione e falsa applicazione degli artt. 17, comma 3, D.lg. 472/97, 2 D.lg. 462/97 e 13 D.lg. 471/97, in quanto, contrariamente all’assunto del decidente d’appello, indipendentemente dal procedimento di irrogazione utilizzato, l’art. 17 citato “prevede espressamente che relativamente alle sanzioni per omesso o tardivo pagamento dei tributi, non si applica la definizione agevolata prevista dagli artt. 16, comma 3 e 17, comma 2, del D.lg. 472/97”, irrilevante risultando sia l’argomento ritratto dall’art. 2 citato, vertendosi nella specie “in ipotesi di avviso di contestazione e non di controllo automatico”, sia l’argomento ritratto dall’art. 13 citato, “non avendo la parte impugnato l’atto di contestazione nel merito, bensì esclusivamente con riferimento all’impossibilità … della definizione agevolata”.

2.1. Il motivo è infondato.

2.2. Giova premettere che nell’ordinamento del sistema sanzionatorio concernente le violazioni tributarie aventi rilevanza non penale, attuato con D.lg. 471/97 (Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell’articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662) e con il D.lg. 472/97 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell’articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662) è prevista, segnatamente dagli artt. 16 e 17 di questo ultimo provvedimento, una duplice modalità procedurale attraverso la quale gli illeciti anzidetti possano essere perseguiti e sanzionati. In particolare l’art. 16, che regola la fattispecie dell’irrogazione delle sanzioni a mezzo di atto di contestazione, prevedeva illo tempore, per quanto qui di interesse, al comma 3 che ”entro il termine previsto per la proposizione del ricorso, il trasgressore e gli obbligati in solido possono definire la controversia con il pagamento di un importo pari ad un quarto della sanzione indicata e comunque non inferiore ad un quarto dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo mentre a sua volta l’art. 17, che si occupa della diversa fattispecie dell’irrogazione immediata, che ha luogo in uno con la notifica dell’avviso di accertamento o di rettifica e dispensa perciò l’amministrazione dalla previa notifica dell’atto di contestazione, prevedeva, sempre al tempo della violazione, al comma 2 che “è ammessa definizione agevolata con il pagamento di un importo pari ad un quarto della sanzione irrogata e comunque non inferiore ad un quarto dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo, entro sessanta giorni dalla notificazione del provvedimento” ed al comma 3, dopo aver precisato che “possono essere irrogate mediante iscrizione a ruolo, senza previa contestazione, le sanzioni per omesso o ritardato pagamento dei tributi, ancorché risultante da liquidazioni eseguite ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, concernente disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi, e ai sensi degli articoli 54-bis e 60, sesto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, recante istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto”, che “per le sanzioni indicate nel periodo precedente, in nessun caso si applica la definizione agevolata prevista nel comma 2 e nell’articolo 16, comma 3”. E’ doveroso ancora aggiungere, a completamento del quadro di riferimento in descrizione, che l’art. 2 D.lg. 462/97 (Unificazione ai fini fiscali e contributivi delle procedure di liquidazione, riscossione e accertamento, a norma dell’articolo 3, comma 134, lettera b), della l. 23 dicembre 1996, n. 662) prevede al comma 2, per il caso di diretta iscrizione a ruolo delle somme che risultano dovute a seguito dei predetti controlli automatici effettuati per ritardato o omesso versamento e che sono iscritte direttamente nei ruoli a titolo definitivo, che “l’iscrizione a ruolo non è eseguita, in tutto o in parte, se il contribuente o il sostituto d’imposta provvede a pagare le somme dovute con le modalità indicate nell’articolo 19 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, concernente le modalità di versamento mediante delega, entro trenta giorni dal ricevimento della comunicazione, prevista dai commi 3 dei predetti articoli 36-bis e 54-bis, ovvero della comunicazione definitiva contenente la rideterminazione in sede di autotutela delle somme dovute, a seguito dei chiarimenti forniti dal contribuente o dai sostituto d’imposta

2.3. Ora, venendo al caso di specie – ove era stato notificato alla parte un atto di contestazione ai sensi dell’art. 16 cit. a seguito di una riscontrata compensazione di debiti e crediti di imposta operata dalla pane in misura eccedente il limite stabilito dall’art. 25 D.lg. 241/97 -, l’Agenzia ricorrente, censurando il contrario deliberato d’appello – dell’avviso che, a fronte delle modalità procedimentali adottate dall’ufficio nella specie per l’irrogazione delle sanzioni, fosse consentita la definizione agevolata e che il pagamento della sanzione in misura di un quarto effettuato dalla parte estinguesse perciò l’illecito – si è detta invece convinta che, trattandosi di somme discendenti dall’ordinaria attività di liquidazione delle dichiarazioni fiscali, per le quali è consentita la diretta iscrizione a ruolo a norma dell’art. 17 cit. debba trovare applicazione l’ultima parte del comma 3 di esso, in guisa del quale, come si è visto, la definizione agevolata risulta preclusa.

2.4.1. Così ragionando, però, la deducente, che pur muove da un presupposto corretto, più volte affermato da questa Corte – e che qui va ribadito a scioglimento della riserva che connota sul punto il deliberato d’appello – secondo cui “in tema di agevolazioni tributarie, il superamento del limite massimo dei crediti d’imposta compensabili equivale al mancato versamento di parte del tributo alle scadenze previste, che è sanzionato dall’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997, così come accade ogniqualvolta sia utilizzata la compensazione in assenza dei relativi presupposti” (18369/12), viene ad operare un’impropria commistione di fattispecie, dal momento che, pur avendo proceduto formalmente nei modi dell’art. 16 cit. ovvero notificando alla parte un autonomo atto di contestazione, in guisa del quale la parte si è ritenuta in facoltà di procedere alla definizione agevolata dell’illecito mediante il pagamento della sanzione in misura ridotta ai sensi del comma 3 della norma citata, ritiene, a fronte dell’effetto estintivo invocato dalla parte a seguito dell’operato pagamento della sanzione in misura, che, malgrado le modalità procedurali da essa adottate, debba trovare applicazione la preclusione di cui al conclusivo inciso del comma 3 dell’art. 17 cit. e che quindi, pur a seguito dell’incameramento della sanzione ridotta, l’illecito sia tuttora sussistente.

2.4.2. Va da sé che una siffatta chiave di lettura mina alla radice la credibilità della tesi erariale già sotto un profilo formale, atteso che se si procede, come qui è concretamente avvenuto, nelle forme dell’art. 16 cit. ovvero a mezzo di separato e distinto atto di contestazione, è l’art. 16 nella sua interezza a dover essere applicato, onde l’effetto estintivo del pagamento della sanzione in misura ridotta a cui provvede la parte non è revocabile in dubbio, tanto più al cospetto di un sistema saldamente organizzato in base al principio di legalità, a salvaguardia del quale è posta la rigidità delle norme e dei modelli procedurali, e di fronte ai principi della lealtà e della buona fede che l’ordinamento tributario pretende che siano osservati nella regolazione dei rapporti tra fisco e contribuenti.

2.4.3. Nondimeno, anche sotto un profilo sostanziale – che è quello a cui presta maggior attenzione la deducente, in ciò forte del visto insegnamento giurisprudenziale che riconduce la fattispecie in esame ai casi dell’omesso o ritardato versamento sanzionati dall’art. 13 D.lg. 471/97 – la tesi erariale appare meritevole di adesione. Ancorché il visto insegnamento porti a rendere percorribile sul piano sanziona torio – al netto dell’equivocità della condotta erariale di cui già si è detto sopra sotto un profilo formale – la via della diretta iscrizione a ruolo, prevista per l’appunto per i casi di omesso o ritardato versamento che emergono dall’attività liquidatoria che abbia luogo in sede di controlli automatici delle dichiarazioni, ciò, non crede il collegio, che possa essere fonte dell’effetto preclusivo opposto dall’Agenzia ricorrente.

2.4.4. E questo per tre ordini di convergenti ragioni.

Intanto da un punto di vista letterale non può non prendersi atto che la preclusione sancita dal conclusivo inciso del comma 3 dell’art. 17 cit concerne i soli casi in cui si procede ad iscrivere a ruolo le sanzioni, il che, se è accadimento del tutto normale quando l’omissione dei versamenti o il ritardo negli stessi emerga dall’attività liquidatoria che abbia luogo a mente degli artt. 36-bis e 36-ter D.P.R. 600/73 e 54-bis D.P.R. 633/72, non lo è altrettanto allorché si proceda come qui ad irrogare le sanzioni a mezzo di atto di contestazione, pervenendosi in tal caso all’iscrizione a ruolo solo se nel termine per proporre ricorso non sia avvenuta la definizione agevolata del rilievo. E quindi pretendere che nella specie in cui non vi è nessuna iscrizione a ruolo debba trovare applicazione una norma prevista invece per il caso in cui un’iscrizione a ruolo vi sia e per di più diretta costituisce un’evidente forzatura del dettato normativo.

Non vai poi trascurato da un punto di vista sistematico, già enunciato dal giudice d’appello – rispetto alla cui osservazione sul punto l’obiezione ricorrente secondo cui la norma non si applicherebbe trattandosi di sanzione irrogata mediante un atto di contestazione è una nota stonata – l’argomento che si ricava, rispetto alla preclusione dell’art. 17, comma 3, ultimo inciso, D.lg. 472/97, dalla coeva disposizione dell’art. 2, comma 2, D.lg. 462/72 che prevede, come si è sopra ricordato, la definibilità degli avvisi bonari che l’amministrazione è in obbligo di inviare al contribuente all’esito dei controlli automatici delle dichiarazioni mediante il pagamento delle sanzione in misura, avvertendo che in tal caso – che, segnatamente, si determina nell’ipotesi di omesso o ritardata versamento – non si procede all’iscrizione a ruolo. E’ in tal modo spiegato perché in tali casi l’art. 17, comma 3, ultimo inciso, cit. precluda l’accesso alle procedure definitorie agevolate previste dal comma 2 dello stesso art. 17 e dal comma 3 dell’art. 16, non già perché in tali casi, come inclina a credere la deducente, il legislatore ha inteso escludere i contribuenti distratti o ritardatari dalla possibilità di definire in via agevolata la violazione concernente l’omissione o il ritardo, ma perché, essendo stato loro comunicato l’omissione o il ritardo ai sensi delle disposizioni in materia di controlli automatici delle dichiarazioni, ad essi era già stata offerta in applicazione del citato art. 2, comma 2, D.lg. 462/97 la facoltà di accedere alla definizione agevolata dell’illecito contestato, onde se il beneficio non fosse stato escluso in sede sanzionatoria, come appunto prevede l’art. 17, comma 3, ultimo inciso, D.lg. 472/97 quei contribuenti, pur particolarmente riottosi, si sarebbero visti beneficiare, ove fosse stata loro nuovamente accordata la facoltà di defizione agevolata, di un privilegio totalmente ingiustificato.

Non ultimo su un piano ordinamentale la tesi erariale, se accolta, genererebbe un’evidente disparità di trattamento, che invece il legislatore ha voluto consapevolmente evitare, dal momento che mentre chi riceve per l’ipotesi dell’omesso o tardivo versamento un atto di contestazione avrebbe la possibilità di definire in via agevolata la violazione pagando la sanzione in misura ridotta, chi, invece, pur essendo raggiunto da un atto di contestazione, si veda preclusa la strada della definizione agevolata in quanto ricorrerebbe in tal caso l’ipotesi della diretta iscrizione a ruolo, verrebbe a trovarsi in una posizione deteriore non solo rispetto a chi si trovi nella posizione di poter legittimamente fruire della disposizione di favore dell’art. 16, comma 3, D.lg. 472/97, ma anche rispetto a chi pur versando nella situazione che legittima l’applicazione dell’art. 17, comma 3, ultimo inciso, D.lg. 472/97, per il fatto di non essere stato previamente raggiunto da un avviso bonario in quanto destinarario di un atto di contestazione, non potrebbe neppure fruire della facoltà definitoria riconosciuta dall’art. 2, comma 2, D.lg. 462/97.

3. Per queste ragioni il ricorso va dunque respinto.

4. Le spese seguono la soccombenza.

P.Q.M.

Respinge il ricorso e condanna parte ricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio che liquida in euro 3800,00, oltre 15% per spese generali ed accessori di legge.