CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 19898 depositata il 5 ottobre 2016 – La non imponibilità delle cessioni di beni asseritamente destinati all’esportazione, subordinata alla dichiarazione di intento del cessionario e al possesso dei requisiti soggettivi e oggettivi previsti dalla norma, viene meno qualora si accerti che tale dichiarazione sia ideologicamente falsa

CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 19898 depositata il 5 ottobre 2016

TRIBUTI – IVA – OPERAZIONI NON IMPONIBILI – FALSE DICHIARAZIONI DI INTENTO RILASCIATE DAI CESSIONARI – ONERE DEL CEDENTE DI PROVARE L’ESTRANEITA’ ALL’OPERAZIONE ILLECITA

RITENUTO IN FATTO

1. Sulla scorta delle risultanze emerse dal pvc redatto da funzionari dell’Agenzia delle entrate in data 26.05.2005, veniva emesso l’avviso di accertamento per Iva e altro n. REN022T00093 per l’anno di imposta 2004 nei confronti della società G. Cash SRL (già G. Cash SNC), esercente l’attività di vendita all’ingrosso di prodotti alimentari e non alimentari.

Per quanto di interesse nel presente processo era stata contestata alla società la illegittima emissione di fatture di vendita in regime di non imponibilità ex art. 8, comma 1, lett. c) e comma 2, del DPR n.633/1972, in presenza di “dichiarazioni di intento” emesse da soggetti risultati privi del requisito di esportatore abituale, risultati interposti di comodo rispetto agli effettivi acquirenti, fatturazione eseguita dalla società contribuente con consapevole partecipazione alle operazioni fraudolente.

Il ricorso proposto in primo grado trovava accoglimento con la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Salerno n. 307/2008, appellata dall’Agenzia delle entrate.

Con sentenza n. 480/05/10, depositata il 29.12.2010 e notificata il 03.03.2012, la Commissione Tributaria Regionale della Campania, sez. dist. di Salerno, ha rigettato l’appello.

2. La CTR ha escluso che la Amministrazione avesse provato la consapevole partecipazione della società alle operazioni fraudolente, affermando che la ricostruzione fatta dall’Ufficio dell’operato della contribuente era fondata su mere supposizioni, derivate da premesse indimostrate e prive di supporto probatorio,

3. Per la cassazione della sentenza ha proposto ricorso la Agenzia delle entrate, affidato a quattro motivi. La società G. SRL (già G. Cash SRL) ha replicato con controricorso e memoria ex art. 378 cpc.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1.1. La contribuente in via pregiudiziale ha eccepito l’inammissibilità e/o l’improcedibilità del ricorso per difetto assoluto ed insanabile di rappresentanza processuale da parte dell’Avvocatura dello Stato in mancanza di mandato o procura sul ricorso notificato.

L’ eccezione è infondata. Invero in tema di contenzioso tributario, ed alla stregua di quanto sancito dall’art. 72 del DLGS n.300/1999, le Agenzie fiscali possono avvalersi per la loro rappresentanza in giudizio del patrocinio dell’Avvocatura dello Stato, ai sensi dell’art. 43 del TU, approvato con RD n.1611/1933, senza che occorra a tal fine un mandato alle liti o una procura speciale, restando i rapporti tra Direttore dell’agenzia ed Avvocatura erariale in ambito meramente interno (Cass. nn. 13156/2014, 18377/2015).

1.2. Ha quindi eccepito l’inammissibilità del ricorso perché “farcito”, mediante la riproduzione della documentazione di merito. L’eccezione, è infondata perché in realtà l’Ufficio ha trascritto la parte essenziale degli atti e documenti richiamati ed ha così operato la dovuta selezione (Cfr. Cass. nn. 25004/2015, 22185/2015), illustrando, attraverso una serie di passaggi logici e parti narrative, il percorso argomentativo posto a base dell’impugnazione.

1.3. La controricorrente ha altresì eccepito l’inammissibilità del ricorso perché la Agenzia non avrebbe specificamente indicato gli atti su cui si fonda il ricorso, da cui risulterebbe l’esistenza di una unica regia imputabile alla società, e non avrebbe individuato la sede processuale ove gli stessi risultavano essere stati prodotti.

Anche questa eccezione è infondata. Dopo aver osservato che l’eccezione in parte contraddice quella precedente, va rilevato che la doglianza risulta smentita dalla stessa sentenza impugnata, ove si dà atto dell’esame da parte del Collegio, salvo a verificare se in modo esaustivo, dell’avviso di accertamento e del pvc del 26.05.2006 (fol. 11), circostanza dalla quale si deduce, in assenza di comprovate contrarie emergenze, il regolare deposito degli atti nel corso del giudizio.

1.4. Con la memoria ex art.378 cpc, la controricorrente ha eccepito anche la formazione di un giudicato interno conseguente, a suo dire, ai passaggio in giudicato della sentenza della CTP di Salerno, perché l’atto di appello proposto dall’Agenzia avrebbe dovuto essere ritenuto inammissibile e tale inammissibilità – non rilevata dalla CTR- avrebbe potuto essere rilevata d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio, con la conseguente definitività della decisione di primo grado.

Anche questa eccezione è inammissibile. Invero la stessa è carente sul piano dell’autosufficienza, poiché non trascrive – quanto meno nei passaggi principali – la sentenza di primo grado, le deduzioni di primo grado dell’Agenzia ed il successivo atto di appello, necessari ad un vaglio di fondatezza; inoltre, contraddittoriamente, si fonda proprio su un passo della pronuncia della CTR che, nell’esaminare la prima

sentenza, pur avendo ritenuto che l’Amministrazione in appello avesse riproposto sostanzialmente quanto dedotto in primo grado, lungi dal dichiarare inammissibile l’appello, aveva deciso nel merito con statuizione che i controricorrenti avrebbero dovuto impugnare quanto meno con ricorso incidentale condizionato.

2.1. Con il primo motivo di ricorso, si denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 39, comma 1, lett. d) del DPR n. 600/1973, degli artt. 2727-2729 cc e dell’art. 115 cpc (artt. 360, comma 1, n.3, cpc e 62, comma 1, del DLGS n. 546/1992).

Avrebbe, invero, errato la CTR – a parere della ricorrente Agenzia – nel ritenere infondato l’accertamento dell’Ufficio per mancanza di prove certe ed inconfutabili della compartècipazione della società G. Cash SAS al sistema di evasione fiscale rilevato dai verbalizzanti, violando I principi generali in tema di prova per presunzioni, che richiedono elementi di prova gravi, precisi e concordanti, ma non che forniscano l’assoluta certezza del fatto da dimostrare.

2.2. Con il secondo motivo si denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 2727 cc (artt. 360, comma 1, n.3, cpc e 62, comma 1, del DLGS n.546/1992), per aver omesso la CTR di valutare l’intero quadro indiziario – fondato, tra l’altro, sulla assoluta mancanza di strutture operative e di capacità finanziaria delle ditte formalmente acquirenti, sulla manifesta falsità delle dichiarazioni di intenti, sulla brevità dei rapporti commerciali con le ditte anzidette, sulla continua sostituzione di una ditta con l’altra, dell’impiego degli stessi mezzi di trasporto, nonostante l’apparente diversità delle ditte acquirenti, sulle anomalie dei mezzi di pagamento (assegni circolari con numeri di serie consecutivi, etc.), sulle anomale maggiorazioni dei prezzi di vendita per tali periodi nei confronti degli intermediari, sul conseguimento dei premi di produttività da parte della fornitrice – utilizzato dall’Ufficio per ricostruire la sua contestazione a carico della società G. Cash quale unica regista delle molteplici operazioni, anche in considerazione della sua esperienza e della sua capacità operativa, e per essersi limitata invece a svolgere considerazioni su singoli elementi indiziari in modo disaggregato, contrariamente a quanto asseritamente sostenuto nella sentenza.

2.3. Con il terzo motivo si denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art.2697 cc, in rei. all ‘art. 2, comma 1, del DL n. 746/1983, conv. in L n. 17/1984 ed ai principi comunitari in tema di responsabilità per le frodi in materia di IVA (artt. 360, comma 1, n. 3, cpc e 62, comma 1, del DLGS n. 546/1992), in tema di ripartizione degli oneri probatori.

Secondo la ricorrente, la CTR ha errato nel ritenere che la responsabilità per l’omessa applicazione dell’imposta gravasse esclusivamente sui cessionari che avevano rilasciato le false dichiarazioni di intento, facendo così ricadere sull’Ufficio l’onere di dimostrare la corresponsabilità del cedente nel pagamento dell’imposta per effetto della consapevolezza della falsità delle dichiarazioni di intento. Ciò in quanto, nei caso – come quello in esame – in cui i soggetti che avevano emesso le false dichiarazioni di intento non si identificavano con gli effettivi acquirenti della merce, ma erano fittizi intermediari, ciò rendeva “oggettivamente inesistenti” le operazioni poste in essere, di talché il soggetta cedente coinvolto in una situazione di frode fiscale poteva essere liberato da responsabilità alla sola condizione che non conoscesse e non fosse in grado di conoscere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, i vizi delle operazioni da lui stesso poste in essere.

Secondo la ricorrente, avendo l’Amministrazione provato la illiceità della operazione intercorsa sulla base di false dichiarazioni di intento con soggetti fittizi, diversi dagli effettivi cessionari, spettava al contribuente che aveva omesso di applicare l’imposta l’onere di provare la sua estraneità all’operazione illecita per l’impossibilità di conoscere l’effettiva identità dei cessionari.

2.4. Con il quarto motivo si denuncia la insufficiente ed illogica motivazione su fatti controversi e decisivi della causa (art.360 comma 1, n. 5, cpc, e 62, comma 1, del DLGS n. 56/1992) lamentando un esame sommario da parte della CTR degli elementi già ricordati addotti dall’Ufficio per dimostrare la consapevolezza della G. Cash all’attività illecita contestata, oltre che un iter motivazionale lacunoso ed illogico.

Secondo la ricorrente la CTR, posto che la ricorrenza della frode fiscale realizzata mediante false dichiarazioni di intenti presentate da soggetti falsamente interposti nelle operazioni di vendita della G. Cash costituiva un fatto pacifico ed incontestato, avrebbe dovuto vagliare, nel rispetto delle regole probatorie, se la contribuente ne fosse inconsapevole.

2.5. I motivi possono essere trattati congiuntamente per connessione; sono fondati e vanno accolti.

2.6. Occorre innanzi tutto rilevare che, a norma dell’art. 2729 c.c., il giudice non deve ammettere che presunzioni gravi, precise e concordanti e che in materia tributaria (benché l’art. 2729 c.c., comma 1, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 4 e il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, si esprimano al plurale), la giurisprudenza di questo giudice di legittimità ha ripetutamente affermato che il convincimento del giudice può fondarsi anche su un elemento unico, ma ha sempre ribadito che tale elemento deve in ogni caso essere preciso e grave e che la valutazione in proposito del giudice di merito non è censurabile in sede di legittimità, ove sorretta da motivazione adeguata e logicamente non contraddittoria (v. tra le altre Cass. n. 656/2014, 14068/2014).

Ne consegue che l’esistenza di “elementi presuntivi” (i.e.: indizi idonei a fondare una presunzione) forniti dall’Amministrazione a sostegno della propria pretesa comporta l’inversione dell’onere della prova, sempre che i suddetti elementi siano effettivamente tali (ossia idonei a fondare una presunzione).

Inoltre, in tema di prova per presunzioni, il giudice, chiamato a esercitare la sua discrezionalità nell’apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti, deve esplicitare il criterio logico posto a base della selezione degli indizi e le ragioni del suo convincimento, tenendo conto che il relativo procedimento è necessariamente articolato in due momenti valutativi: il primo, di tipo analitico, volto a selezionare gli elementi che presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria, il secondo, di tipo sintetico, tendente ad una valutazione complessiva di tutte le emergenze precedentemente isolate, per accertare se esse siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva; è, pertanto, sindacabile in sede di legittimità la motivazione di tale percorso logico-giuridico quando siano stati pretermessi, senza darne ragione, uno o più fattori aventi, per condivisibili massime di esperienza, un’oggettiva portata indiziante (Cass. n. 23201/2015).

2.7. Nel caso in esame, nonostante la pluralità di elementi proposti dalla Amministrazione, tra cui la falsità incontestata delle dichiarazioni di intenti, la oggettiva inesistenza di una serie di operazioni perché le ditte erano risultate prive dei requisiti di esportatore abituale ed evasori totali, la CTR in modo meramente assertivo si è limitata a qualificare il tutto come “mere supposizioni”, aventi il carattere di mere illazioni o “semplici considerazioni” (fol. 8 della sent.) senza tuttavia supportare tale conclusione da una adeguata motivazione che consenta di comprendere il complessivo iter logico e motivazionale seguito e le modalità della disamina compiuta, che necessariamente avrebbero dovuto, invece, esaminare puntualmente gli indizi singolarmente ed all’interno del quadro di insieme costituito dalla complessa attività fraudolenta già accertata e non contestata, di modo da valutarne finditus la rilevanza indiziaria con riferimento alla consapevole partecipazione alla frode della G. Cash ed al ruolo di regista prospettato dall’Amministrazione, conseguendo a tale valutazione, ove positiva, l’inversione dell’onere della prova liberatoria a carico della contribuente.

Ciò la CTR non ha fatto ed ha anche errato nel ritenere che la fattispecie in esame escludesse in toto la responsabilità del soggetto cedente rispetto al dichiarante cessionario

2.8. Invero, occorre rammentare che per costante giurisprudenza di questa Corte la non imponibilità delle cessioni all’esportazione fatte nei confronti di esportatori abituali – prevista dai D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 1, lett. c), – è subordinata, nella disciplina del D.L. n. 746 del 1983, all’emissione di specifica “dichiarazione d’intento” da parte dell’esportatore (art. 1, comma 1, lett. c), mentre il soggetto cedente, una volta riscontratane la conformità alle disposizioni di legge, non è tenuto ad eseguire alcun altro controllo, rimanendo a carico di chi emette tale dichiarazione la responsabilità, anche penale, derivante dall’eventuale falsità (Cass. n. 21956/2010).

2.9. Tale affermazione di base non può, tuttavia essere scissa dai successivi approfondimenti espressi in altre pronunzie di questa stessa Corte, dirette a sottolineare che il beneficio fiscale sopra ricordato non può essere correlato alla sola formale sussistenza della dichiarazione, occorrendo che il contribuente cedente dimostri, in caso di dichiarazioni ideologicamente false, l’assenza di un proprio coinvolgimento nell’attività fraudolenta del cessionario. Si è, quindi, precisato che solo quando la dichiarazione stessa esista e non sia ideologicamente falsa o, comunque, il cedente non sia consapevole di tale falsità (cioè non abbia la consapevolezza che l’operazione non gode dei presupposti di non imponibilità), per detto cedente l’operazione deve ritenersi non imponibile, a prescindere dalla prova dell’effettiva avvenuta esportazione della merce, non potendosi in caso contrario applicare la disciplina del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, per mancanza originaria dell’elemento -che caratterizza quel modello legale (Cass. n. 7389/12; Cass. n. 13293/13).

Si è in tal modo dato continuità all’indirizzo in forza del quale la non imponibilità delle cessioni di beni asseritamente destinati all’esportazione, subordinata alla dichiarazione di intento del cessionario e al possesso dei requisiti soggettivi e oggettivi previsti dalla norma, viene meno qualora si accerti che tale dichiarazione sia ideologicamente falsa. In questo caso l’obbligo del cedente di assolvere successivamente l’IVA su tali beni può essere escluso solo nella misura in cui risulti provato che egli abbia adottato tutte le misure ragionevoli in suo potere, al fine di assicurarsi che la cessione effettuata non lo conducesse a partecipare alla frode (Cass. nn. 12751/2011, 176/2015)). Va aggiunto che anche secondo i principi fissati dalla giurisprudenza comunitaria, è richiesto che l’operatore economico provi di non essere stato a conoscenza del fatto che in realtà non erano state soddisfatte le condizioni legali per l’applicazione del regime della non imponibilità, o di non essersene potuto rendere conto, pur facendo prova di tutta la diligenza di un commerciante avveduto (Corte giust. 21 febbraio 2008, causa C-271/06, Netto Supermarket Gmbh).

2.10. Orbene, la sentenza impugnata mostra di non essersi adeguata ai principi sopra esposti e di avere, parimenti, dato luogo a motivazione gravemente carente.

Da un lato, infatti, la CTR muove dal convincimento che l’esistenza di una dichiarazione di intenti del cessionario esoneri tout court il cedente dalla verifica in ordine alla effettiva consistenza della stessa quando sussistano elementi idonei a desumerne l’inattendibilità. E ciò in contrasto ai principi espressi da questa Corte a proposito delle corretta interpretazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, lett. c). Dall’altro, la decisione è gravemente carente nella parte in cui ha esaminato in modo superficiale e casuale gli elementi addotti dall’Ufficio, nonostante fosse stato già accertato incontestabilmente il carattere fraudolento delle operazione e la dissonanza fra il contenuto delle dichiarazioni rilasciate alla G. Cash da molteplici ditte e la loro effettiva esistenza e capacità commerciale, elementi indicati nel pvc del 26.05.2005 (v. quanto dedotto in ricorso alle pagg. 6 e ss.) di cui la CTR ha avuto conoscenza, come si evince dalla sentenza stessa.

2.11. Il fatto che il giudice di appello abbia trascurato tali elementi, limitandosi a desumere in modo assertivo la estraneità della G. Cash agli stessi, rende palese anche il vizio di motivazionale prospettato dall’Agenzia ricorrente.

Nel caso di specie, infatti, a fronte della prospettazione in appello di specifiche circostanze, addotte per ottenere un diverso apprezzamento, sul piano logico e circostanziale, circa la ragionevole consapevolezza della già accertata ed incontestata falsità delle dichiarazioni di intento in capo alla cedente, la CTR ha totalmente tralasciato una adeguata ponderazione di tali elementi.

3. In conclusione, il ricorso va accolto su tutti i motivi e la sentenza va cassata, con rinvio alla CTR della Campania in altra composizione per nuovo esame alla luce di principi espressi e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso su tutti i motivi;

cassa l’impugnata sentenza e rinvia alla CTR della Campania in altra composizione per il riesame alla luce dei principi espressi.