CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 20187 depositata il 7 ottobre 2016 – L’accertamento tributario standardizzato costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ‘ex lege’ determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard in sé considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento

CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 20187 depositata il 7 ottobre 2016

TRIBUTI – ACCERTAMENTO – STUDI DI SETTORE

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’Agenzia delle entrate ha notificato in data 14 luglio 2009 alla contribuente A.F.P. s.r.l., poi in liquidazione, avviso di accertamento di maggiori ricavi con conseguenti debenze di maggiori IRES, IRAP e IVA per l’anno 2004 ai sensi degli artt. 39 comma primo del d.p.r. n. 600 del 1973 e 62 sexies del d.l. n. 331 del 1993 conv. in I. n. 427 del 1993.

La commissione tributaria provinciale di Aosta ha rigettato il ricorso della contribuente.

La sentenza, appellata dalla stessa società, è stata confermata dalla commissione tributaria regionale della Valle d’Aosta, con rigetto dell’appello.

Avverso questa decisione la parte contribuente propone ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, rispetto ai quale l’agenzia resiste con controricorso.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. – Con il primo motivo di ricorso la parte contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 4 cod. proc. civ., violazione dell’art. 36, co. 2 n. 4 del d. Igs. n. 546 del 1992, richiamato dal successivo art. 61, in tema di motivazione della sentenza d’appello nel giudizio tributario. Lamenta che, avendo essa parte contribuente dedotto la nullità dell’avviso di accertamento per mancanza dì motivazione dell’avviso stesso, anche mediante motivo di appello, con la sentenza impugnata la commissione regionale si era diffusa in una motivazione inconferente, e quindi ritenuta dalla ricorrente solo apparente, in quanto relativa al merito del (non) sussistere di ragioni per lo scostamento rilevato rispetto allo standard quali apprezzate dallo stesso giudice, senza riferimento al dedotto vizio di motivazione dell’accertamento (“In sede di contraddittorio il contribuente non ha dedotto dati o elementi che giustificassero lo scostamento rilevato dall’ufficio, limitandosi a dei rilievi confutati in sede di accertamento. L’ufficio ha sempre evidenziato che le giustificazioni allegate dal contribuente fossero generiche e in contrasto insanabile con i risultati di ‘congruità’ e ‘coerenza’ raggiunti dai diretti concorrenti dell’Autotrasporti F.Ili P.. Invero, il contribuente non si collocava neppure all’interno del c.d. ‘intervallo di confidenza’ … La rielaborazione dello studio revisionato TG68U, nonostante l’applicazione dei correttivi, aggravava la posizione del contribuente; l’azienda aveva prodotto sempre e solo perdite; la presunta crisi nazionale non impediva ad altre imprese svolgenti la medesima attività nella stessa zona di raggiungere la congruità e la coerenza con lo studio di settore. Dalla lettura della decisione impugnata non emerge alcuna carenza o contrasto. Il Giudice di primo grado ha vagliato la questione del contraddittorio in sede precontenziosa, concludendo per il corretto operato dell’ufficio impositore”).

2. – Con il secondo motivo di ricorso la parte contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3 cod. proc. civ., violazione degli artt. 54 e 56, co. 3, del d.p.r. n. 633 del 1972, 39 co. 1 lett. d) e 41, co. 2, del d.p.r. n. 600 del 1973, 7 co. 1 I. n. 212 del 2000, 62 sexies co. 3 d.l. n. 331 del 1993 conv. in I. n. 427 del 1993, 3 co. 181 I. n. 549 del 1995. La parte contribuente lamenta che la sentenza impugnata, ritenendo legittimamente fondato l’atto impositivo sulle risultanze dello standard, non avrebbe fatto applicazione della disciplina indicata, invece confacente alla fattispecie, per la quale, in caso di accertamento emesso in base agli studi di settore di cui all’art. 62 bis ss. del d.l. n. 331 del 1993, l’erario non può ritenersi aver assolto all’onere della prova del maggior reddito, non potendo costituire presunzioni gravi, precise e concordanti il solo scostamento dalle risultanze dello studio di settore in assenza del rilievo di qualche grave incongruenza e omettendo di motivare in ordine alle spiegazioni offerte in sede di contraddittorio. Lamenta che neppure la sentenza impugnata ha espressamente riscontrato le deduzioni della parte contribuente, secondo la quale il lavoro era notevolmente diminuito negli anni, le tariffe erano rimaste ferme, i costi erano invece aumentati e la concorrenza delle imprese minori era divenuta accanita a fronte dei naufragio del tentativo di espandere l’attività sul mercato spagnolo.

3. Con il terzo motivo di ricorso la parte contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 4 cod. proc. civ., altra violazione dell’art. 36 co. 2 n. 4 d. Igs. n. 546 del 1996, richiamato dal successivo art. 61, in tema di motivazione della sentenza nel procedimento tributario. Sostiene essere meramente apparente la motivazione della sentenza offerta dalla commissione regionale sul punto della valutazione della documentazione prodotta dalla contribuente in allegato a nota del 17 febbraio 2009, screditata nella sentenza di primo grado, nella parte in cui i giudici di secondo grado, pur investiti di motivo di appello, si erano limitati ad affermare che “dalla lettura della motivazione oggetto di doglianza emerge in maniera inequivocabile che il giudice di prime cure abbia valutato la documentazione prodotta dal contribuente relativa all’anno di imposta 2004, mentre non ha vagliato quella relativa ad altre annualità”, a fronte di deduzioni in appello secondo cui anche la documentazione successiva era rilevante.

4. I tre motivi sono infondati. Innanzitutto possono essere esaminati separatamente, ma in un unico contesto, i motivi primo e terzo, in quanto con entrambi si deduce il vizio di cui all’art. 360 co. 1 n. 4 cod. proc. civ. per presunta motivazione apparente, seppur riferita a diversi profili.

5. – Per quanto attiene al primo motivo, va tenuto conto, da un lato, che la sentenza dà conto (alla p. 1, successiva al frontespizio) dell’essere stato proposto appello “deducendo: 1) la nullità dell’avviso di accertamento per difetto di motivazione, ribadendo che in sede di contraddittorio [la parte contribuente] avrebbe allegato le ragioni a giustificazione dello scostamento a fronte del quale l’ufficio non avrebbe fornito alcuna spiegazione volta a giustificare l’applicazione dello studio di settore. Il giudice di prime cure, pur avendo riconosciuto tale violazione, non si sarebbe pronunciato sul punto, emettendo una sentenza con motivazione carente o contrastante”. Sul punto la sentenza di appello, esplicitamente dando conto di affrontare detta censura, afferma: “Infondato è il primo motivo di appello. In sede di contraddittorio il contribuente non ha dedotto dati o elementi che giustificassero lo scostamento rilevato dall’ufficio, limitandosi a dei rilievi confutati in sede di accertamento. L’ufficio ha sempre evidenziato che le giustificazioni allegate dal contribuente fossero generiche e in contrasto insanabile con i risultati di ‘congruità’ e ‘coerenza’ raggiunti dal diretti concorrenti dell’Autotrasporti F.Ili P..

Invero, il contribuente non si collocava neppure all’interno del c.d ‘intervallo di confidenza’ … La rielaborazione dello studio revisionato TG68U, nonostante l’applicazione dei correttivi, aggravava la posizione del contribuente; l’azienda aveva prodotto sempre e solo perdite; la presunta crisi nazionale non impediva ad altre imprese svolgenti la medesima attività nella stessa zona di raggiungere la congruità e la coerenza con lo studio di settore. Dalla lettura della decisione impugnata non emerge alcuna carenza o contrasto. Il Giudice di primo grado ha vagliato la questione del contraddittorio in sede precontenziosa, concludendo per il corretto operato dell’ufficio impositore”. Ciò posto, tenuto conto che dal tenore testuale della sentenza emerge che il giudice ha correttamente compreso il tenore del motivo di appello (come afferente anche vizio di motivazione dell’atto impositivo) e ha dato riscontro al motivo stesso affermando che l’ufficio ha “confutat[o]” “in sede di accertamento” i “rilievi” svolti dal contribuente in sede di contraddittorio, risulta infondata la doglianza della parte contribuente che ha sostenuto il contrario. Per vero, alla luce del testo del motivo di ricorso (ove si deduce che l’accertamento non conterrebbe invece menzione della confutazione di cui trattasi), va richiamato che nel caso di specie la parte ha proceduto a deduzione di “error in procedendo”, ai sensi dell’art. 360, co. 1 n. 4, cod. proc. civ., deduzione appropriata allorché il giudice di merito – come la parte stesso ha argomentato – non esamini e non decida una questione oggetto di specifica doglianza (v. anche l’art. 112 cod. proc. civ., pur non espressamente invocato). Nel caso di specie, risultando la doglianza esaminata in base al testo della sentenza, al limite sarebbe proponibile denuncia del vizio di motivazione, ex art. 360, n. 5, cod. proc. civ., vizio che presuppone, invece, che lo stesso giudice abbia preso in considerazione la questione e l’abbia risolta senza giustificare (o non giustificando adeguatamente) la decisione adottata in proposito. Anche a voler considerare, alla luce di ciò, la possibilità per questa Corte di riqualificare il motivo prescindendo dalla specifica deduzione ex art. 360 cod. proc. civ., ove ne sussistessero gli altri presupposti, devesi comunque rilevare che, avendo la parte contribuente omesso la trascrizione in ricorso del testo, almeno nella parte rilevante, dell’avviso di accertamento, nessun sindacato sulla motivazione è possibile, essendo precluso nell’ambito dell’art. 360 co. 1 n. 5 cod. proc. civ. l’esame degli atti al giudice di legittimità; ciò che assorbe ogni altra considerazione circa la stessa configurabilità, nel caso di specie, di una “omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio” quale previsto dalla norma applicabile “ratione temporis”.

6. Con il terzo motivo, come accennato, la parte contribuente sostiene essere meramente apparente la motivazione della sentenza offerta dalla commissione regionale sul punto della valutazione della documentazione prodotta dalla contribuente in allegato a nota del 17 febbraio 2009. Sul tema, ferma la denunziabilità in sede di legittimità del vizio di omessa motivazione della sentenza qualora fa stessa si fondi su motivazione “apparente”, che si ha quando il giudice indichi gli elementi su cui si fonda la propria valutazione senza, peraltro, compierne alcuna approfondita disamina logica e giuridica, la Corte intende dare continuità al recente approdo ermeneutico delle sezioni unite, che con sentenza n. 642 del 2015 hanno affermato che nel processo civile ed in quello tributario la sentenza la cui motivazione si limiti a riprodurre il contenuto di un atto (di parte o giudiziario), senza niente aggiungervi, non è nulla qualora le ragioni della decisione siano, in ogni caso, attribuibili all’organo giudicante e risultino in modo chiaro, univoco ed esaustivo, atteso che, in base alle disposizioni costituzionali e processuali, tale tecnica di redazione non può ritenersi, di per sé, sintomatica di un difetto d’imparzialità del giudice, al quale non è imposta l’originalità né dei contenuti né delle modalità espositive. Orbene, nel caso di specie, emerge dalla sentenza impugnata che la commissione regionale ha ben considerato che il motivo d’appello (il terzo) afferiva all’avvenuto aver “screditato” la commissione provinciale la documentazione, in quanto relativa ad anni successivi al 2004, essendo invece in tesi la documentazione (sia datata 2004 che successiva) rilevante per valutare l’andamento dell’anno in discussione (v. p. 2 della sentenza, oltre frontespizio). Nel decidere sul punto, la sentenza ha affermato che “dalla lettura della motivazione oggetto di doglianza”, cioè della sentenza di primo grado, “emerge in maniera inequivocabile che il giudice di prime cure abbia valutato la documentazione prodotta dal contribuente relativa all’anno di imposta 2004, mentre non ha vagliato quella relativa ad altre annualità”. Ciò posto, e fermo restando che effettivamente emerge che nell’appello la parte contribuente aveva sostenuto che anche la documentazione successiva era rilevante, non può ritenersi che, nel caso di specie, nel quadro dei principi di cui a sez. un. n. 642 del 2015, vi sia stata mera adesione acritica “per relationem” all’atto impugnato, posto che, tra l’altro, vi è indicazione della tesi in esso sostenuta (elemento sintomatico dell’avvenuto vaglio, ed escludente la nullità – v. ad es. sez. 5 20648 del 14/10/2015). Alla luce di ciò, è del tutto evidente che non può scendersi a valutare la correttezza del vaglio di rilevanza della documentazione – che la parte contribuente indirettamente sottopone a questa Corte in alcuni passaggi del motivo di ricorso – trattandosi di profili di merito non sindacabili, in presenza della predetta sufficiente motivazione, da parte di questa Corte neanche nel quadro di una diversa doglianza qualificabile sub art. 360 co. 1 n. 5 cod. proc. civ. (v. le considerazioni svolte circa il primo motivo).

7. – Resta da esaminare il secondo motivo di ricorso, con cui come detto la parte contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione dì più norme di diritto, lamentando che la sentenza impugnata, ritenendo legittimamente fondato l’atto impositivo sulle risultanze dello standard, non avrebbe fatto applicazione del principio per cui, in caso di accertamento emesso in base agli studi di settore di cui all’art. 62 bis ss. del d.l. n. 331 del 1993, l’erario non può ritenersi aver assolto all’onere della prova del maggior reddito, non potendo costituire presunzioni gravi, precise e concordanti il solo scostamento dalle risultanze dello studio di settore in assenza del rilievo di qualche grave incongruenza e omettendo di motivare in ordine alle spiegazioni offerte in sede di contraddittorio.

8. – Ritiene il Collegio non sussistano le denunciate violazioni di legge. Deve richiamare anzitutto la Corte l’ormai fermo orientamento della giurisprudenza di legittimità (v. ad es. sez. un. n. 26635 del 2009 e sez. 5, n. 11633 del 2013 e n. 17646 del 2014) secondo cui l’accertamento tributario standardizzato costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ‘ex lege’ determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard in sé considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente.

In tale sede, questi ha l’onere di provare, senza limitazione di mezzi e contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standard o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma va integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate. L’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standard al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo.

9. Va ribadito dunque – rispetto alle questioni sollevate – che, se la motivazione dell’atto di accertamento è sufficiente quando rilevi non solo lo scostamento, ma anche l’applicabilità in concreto dello standard prescelto e le ragioni per le quali sono state disattese le eventuali contestazioni sollevate (ciò che è pacifico per il primo aspetto e, anche alla luce di quanto sopra osservato in riferimento al primo motivo, non è più in discussione quanto ai secondo aspetto), il collegio osserva che la sentenza impugnata, criticata in quanto avrebbe legittimato un accertamento basato sulle sole risultanze dello studio evidenzianti scostamento e in quanto tale scostamento non sarebbe dimostrato come grave, non merita le predette critiche in quanto, non essendo in questione l’applicabilità dello standard, essa ha preso atto che all’esito del contraddittorio la parte contribuente non aveva indicato validi elementi di conforto (cfr. il passaggio sopra citato secondo cui l’ufficio ha “confutat[o]” “in sede di accertamento” i “rilievi” svolti dal contribuente in sede di contraddittorio).

10. – D’altro lato, quanto alla valutazione della gravità dello scostamento, con il motivo di ricorso la parte contribuente lamenta che neppure la sentenza impugnata avrebbe espressamente riscontrato le deduzioni per cui il lavoro era notevolmente diminuito negli anni, le tariffe erano rimaste ferme, i costi erano invece aumentati e la concorrenza delle imprese minori era divenuta accanita a fronte del naufragio del tentativo di espandere l’attività sul mercato spagnolo.

Tale segmento della censura non può esser preso in esame, trattandosi – nell’ambito di motivo di ricorso, come detto, ex art. 360 co. 1 n. 3 cod. proc. civ. – di censure di accertamento in fatto cui è istituzionalmente deputato il giudice del merito, senza che esso sia sindacabile in cassazione se sorretto da motivazione adeguata, la quale non è stata specificamente criticata da questo punto di vista. Solo per completezza, allora, può rilevarsi che, in più passaggi, la motivazione offerta in proposito dalla commissione regionale (che ha ritenuto che le indicazioni della parte in sede di contraddittorio, nonché in sede processuale, fossero infondate, avendo l’azienda prodotto continuamente perdite a fronte di diverso comportamento delle imprese del settore nella zona) appare del tutto idonea e confacente dal punto di vista logico-giuridico a riscontrare dette deduzioni.

11. In definitiva, stante l’infondatezza di tutti i motivi, il ricorso va rigettato. Le spese del giudizio di legittimità, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione a favore della contro ricorrente delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 3.645 per compensi, oltre spese eventualmente prenotate a debito.