Dazi doganali – Accertamento – Agevolazione tariffaria – Trattamento daziario ridotto nell’ambito di un contingente comunitario – Intermediazione di società di comodo per importare i prodotti
Fatti di causa
A seguito di notifica di avviso di revisione di accertamento – emesso dall’Agenzia delle Dogane Direzione di Livorno, inerente la bolletta di importazione IM 4 2030/V, relativa all’acquisto effettuato da M. s.a.s. di C.M. e C. (già M. C. SRL, di seguito M.) di alcune partite di aglio originario dell’Argentina per le quali aveva usufruito del trattamento daziario ridotto nell’ambito di un contingente comunitario, la società importatrice presentava ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Livorno.
Con l’avviso era stato contestato alla società, operatrice commerciale del settore ortofrutticolo con vendite di aglio significative, di aver aggirato il contingentamento dell’aglio imposto dalla disciplina dell’unione europea e di aver evaso i diritti doganali e l’i.v.a. avvalendosi della intermediazione di società di comodo per importare i prodotti in modo da usufruire dell’agevolazione tariffaria che, difformemente, non le sarebbe spettata per aver esaurito la sua quota di certificati abilitativi. In particolare la M. aveva acquistato talune partite di aglio originario dell’Argentina da un operatore comunitario attivo nella esportazione di prodotti ortofrutticoli, la T.R. & C. SAS: la T. aveva a sua volta acquistato la merce da un altro operatore comunitario, la ditta L., che aveva previamente ottenuto il necessario titolo ad importare nell’ambito del contingente G.. La L. aveva acquistato i prodotti dalla B.S. SRL, di cui era amministratore T.R., rappresentante legale anche della ditta T.. Secondo la Dogana i contratti posti in essere dalla L. con la B.S. SRL per la importazione della merce e con la T. R., peraltro facenti capo allo stesso soggetto, avrebbero costituito un’ipotesi di contratto in frode alla legge, come supportato da riscontri documentali. La M. aveva diretto le operazioni ed utilizzato titoli di importazione (titolo A AGRIM – contingente G.) rilasciati ad altre imprese in possesso dei requisiti per ottenere titoli di importazione a dazio agevolato, imprese utilizzate quali società di comodo; così facendo la società importatrice M. aveva acquistato prodotti senza il pagamento del dazio specifico, per quantità superiori a quelle a lei spettanti in base al proprio titolo d’importazione.
La Commissione tributaria provinciale di Livorno con sentenza 153/06/06, accoglieva il ricorso.
Su ricorso in appello proposto dalla Agenzia delle Dogane di Ravenna, la Commissione tributaria regionale della Toscana con sentenza 49/10/10, depositata in data 07/09/2010 e non notificata, riformava la decisione di primo grado.
Il giudice di appello ha ritenuto sussistere la prova per presunzioni dell’esistenza di contratti in frode alla legge, mediante il quale l’importatore tradizionale non disponendo di un proprio titolo al fine di beneficiare di un dazio agevolato, invece di acquistare la merce direttamente allo stato estero ed importarla fuori contingente corrispondendo il dazio specifico, ha acquistato la merce già sdoganata da altro operatore che, dietro suo incarico, la aveva acquistata al fine di rivendergliela tramite impresa in possesso dei titoli nell’ambito del contingente.
C.M., quale socio accomandatario della cessata società M. s.a.s., ha proposto ricorso per cassazione fondato su cinque motivi. La Agenzia delle Dogane ha resistito con controricorso. Il ricorrente ha depositato memoria.
Trattato il ricorso all’udienza del 13/01/2014, il procedimento con ordinanza interlocutoria è stato rinviato a nuovo ruolo per l’integrazione del contraddittorio nei confronti del socio accomandante della M., C.R.
Fissata l’odierna udienza, i ricorrenti hanno depositato memorie, ivi richiamando tra l’altro la sentenza del 14 aprile 2016, causa C-131/14, della Corte di giustizia dell’Unione europea, pronunciata su ordinanza di rinvio pregiudiziale resa da questa Corte nel procedimento n. 25622/2011 r.g. concernente analoga fattispecie riferibile alla M. e ai sigg. C. M. e R..
Ragioni della decisione
1.1. Con il primo motivo di ricorso si denuncia la violazione e falsa applicazione dei regolamenti nn. 1047/2001 e 565/2002, dell’art. 1344 c.c.,, del principio di divieto delle pratiche abusive, del diritto del soggetto passivo di scegliere la forma di conduzione degli affari che permetta di limitare la contribuzione fiscale, nonché; degli artt. 23, 25, 133, 28 e 29 TCE (anche nei testi rifusi nei corrispondenti artt. 28, 30, 207, 34 e 35 TFUE), in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.; formula, al riguardo, altresì istanza di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia dell’UE ai sensi dell’art. 267 TFUE.
1.2. Con il secondo motivo di ricorso si denuncia, sotto altro angolo visuale, la violazione e falsa applicazione del principio di divieto delle pratiche abusive e del diritto del soggetto passivo di scegliere la forma di conduzione degli affari che permetta di limitare la contribuzione fiscale, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1 n. 3 c.p.c.; anche a tale riguardo formula istanza di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia dell’UE ai sensi dell’art. 267 TFUE.
1.3. Con il terzo motivo di ricorso si denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, in quanto la CTR ha affermato erroneamente che sarebbe provata l’ipotesi del contratto in frode alla legge o la simulazione assoluta mentre nessuna prova risulta fornita dall’Agenzia.
1.4. Con il quarto motivo si denuncia la omessa motivazione su fatti controversi, identificati in quelli conducenti a considerare come fittizie le operazioni commerciali in questione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 c.p.c.
1.5. Con il quinto motivo si denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 comma 1, n. 4, c.p.c., per avere la commissione tributaria regionale omesso di pronunciarsi sulle domande formulate dal contribuente che – citando tra l’altro la risoluzione ministeriale del 27 aprile 1987 n. 363869 che secondo la ricorrente avrebbe ritenuto lecito il meccanismo contestato – ha invocato il principio di legittimo affidamento che legittima l’applicazione degli artt. 220, commi 1 e 2, lett. b), e 78 del reg. consiglio CE n. 2913 del 12/10/1992 (codice doganale comunitario).
2.1. Il primo, secondo, terzo e quarto motivo (i primi tre dei quali concernenti profili complementari di dedotte violazioni di legge sostanziale, il quarto concernente gli aspetti motivazionali relativi al dato fattuale connesso alla natura delle operazioni commerciali) vanno esaminati congiuntamente e vanno accolti per quanto di ragione. Di conseguenza, resta assorbito l’esame del quinto motivo che investe un aspetto – quello della dedotta omessa pronuncia sull’allegazione di legittimo affidamento dell’operatore – destinato a essere superato nell’ambito del riesame della fattispecie da parte del giudice del rinvio.
2.2. L’esame dei primi quattro motivi implica la soluzione del quesito in ordine al se – e in presenza di quali presupposti – sia conforme alle norme di diritto (nonché se sia adeguato il percorso motivazionale a supporto) la decisione della commissione tributaria regionale secondo la quale sarebbe vietato per un importatore tradizionale, che non disponga di un titolo nell’ambito del contingente G., rivolgersi ad altro operatore comunitario che, acquistata la merce da un fornitore extracomunitario, la ceda allo stato estero ad altro importatore il quale, senza trasferire il proprio titolo, immetta la merce nel mercato dell’UE e poi la rivenda all’importatore tradizionale. Infatti, mentre secondo i ricorrenti, premesso che il legislatore comunitario stabilisce la quantità di prodotto importabile con un dazio agevolato e fissa le modalità di gestione dei contingenti tariffari al di fuori dei quali l’ulteriore quantità di prodotto importata è soggetta al pagamento di un ulteriore dazio specifico, sarebbe conforme agli obiettivi del legislatore unionale acquistare quantità di merce da un operatore che provveda ad importarla in virtù di un proprio titolo e che la rivenda al soggetto sprovvisto di titolo, piuttosto che importarla fuori contingente, secondo l’amministrazione – con impostazione condivisa dalla commissione tributaria regionale – sarebbe vietata, in quanto abuso del diritto finalizzato ad ottenere un vantaggio fiscale e contratto in frode alla legge, l’importazione di quantitativi di merce da parte di un operatore doganale attraverso l’interposizione di altra società munita di titoli nell’ambito del contingente G. e quindi autorizzata al pagamento del dazio agevolato. I ricorrenti contestano l’asserito aggiramento del contingente tramite società di comodo, affermando l’insussistenza sia di un contratto simulato o in frode alla legge in quanto i contratti perseguirebbero lo scopo che dichiarano, sia di un abuso del diritto, in quanto del tutto lecito il meccanismo posto in essere.
2.3. Ciò posto quanto al tema decisionale, è preliminare dal punto di vista logico e giuridico esaminare l’esito da accordarsi alla sollecitazione operata dalle parti a questa Corte, nei ricorsi, di pronunciare rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia dell’UE ai sensi dell’art. 267 TFUE. In proposito, va tenuto conto che l’istanza deve ritenersi superata e, comunque, il rinvio non deve reputarsi necessario. Invero, come gli stessi ricorrenti deducono nelle ultime memorie depositate, in altro analogo procedimento innanzi a questa Corte, con parti in ampia parte coincidenti, con ordinanza interlocutoria n. 5808 del 2014 questa Corte ha già formulato rinvio pregiudiziale sulle questioni in rilievo; la Corte di giustizia dell’UE, con sentenza del 14 aprile 2016, causa C-131/14, C. e M., ha riscontrato il quesito rivoltole. I relativi principi, in relazione alla natura interpretativa delle norme dei trattati e del diritto derivato delle sentenze del giudice unionale del Lussemburgo, hanno efficacia ‘erga omnes’ rispetto a vicende omogenee rispetto a quelle esaminate in sede di rinvio pregiudiziale ex art. 267 TFUE, stante anche la rilevabilità d’ufficio delle questioni che involgono l’applicazione del diritto UE al fine di evitare possibili contrasti fra diritto interno e diritto sovranazionale; ne deriva che nella presente controversia, come detto del tutto analoga a quella definita dalla Corte di giustizia, non è necessario alcun rinvio pregiudiziale, anche alla luce del criterio detraete clair’ trattandosi – a seguito della cennata sentenza – di materia in cui la corretta applicazione del diritto unionale si impone, anche ai giudici degli altri stati membri e alla Corte di giustizia, con tale evidenza da non lasciare adito a ragionevoli dubbi in merito alla decisione sulla questione posta (cfr. la nota sentenza della Corte di giustizia, su rinvio pregiudiziale di questa Corte, del 6 ottobre 1982, nella causa 283/81, srl C. e L. di G. spa contro Ministero della sanità).
3.1. E’, tuttavia, necessaria un’attenta disamina della pronuncia della Corte di giustizia suindicata, atteso che – a fronte di essa – la parte ricorrente (cfr. memoria depositata il 14.10.2016) sostiene che la causa sia decidibile nel merito, accogliendosi le tesi delle parti contribuenti, in quanto le operazioni andrebbero “considerate perfettamente legittime e conformi al diritto dell’unione” (punto 9 della memoria). Tale non è però la conclusione cui si deve pervenire in base all’effettivo tenore della decisione dei giudici dell’unione.
3.2. Invero, dalla lettura della predetta sentenza nella causa C 131/14, si evincono, anzitutto, precisazioni circa gli ambiti di applicazione ‘ratione temporis’ dei regolamenti n. 1047/2001 e n. 565/2002 (i due regolamenti, succedutisi nel tempo e con diversa vigenza temporale, hanno tuttavia uguale contenuto con riferimento alle norme in esame, onde di seguito si farà riferimento generale al “regolamento” quando uno di tali regolamenti è applicabile ‘ratione temporis’), nonché l’estensione della logica della sentenza anche ove sia fatto riferimento al regolamento n. 2988/95 (cfr. n. 52 della sentenza), circa le fonti anche giurisprudenziali dell’istituto dell’abuso del diritto nella materia di cui trattasi nonché circa il dato che, nei casi in esame, essendosi ceduta la merce senza trasmissione dei titoli, non vi sarebbe stata alcuna violazione del divieto di trasferimento dei diritti derivanti dai titoli quale previsto dal regolamento, onde l’abuso sarebbe configurabile in base alla giurisprudenza (sentenze Halifax e a., C 255/02, EU:C:2006:121, punti 68 e 69 e giurisprudenza ivi citata, nonché SICES e a., C 155/13, EU:C:2014:145, punti 29 e 30) per cui i singoli non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme dell’unione, richiedendosi per la configurazione di una pratica abusiva un elemento oggettivo, che si manifesta in un insieme di circostanze da cui risulti che, nonostante il rispetto formale delle condizioni previste dalla normativa dell’Unione, l’obiettivo perseguito da detta normativa non è stato raggiunto (sentenze Emsland – Stàrke, C 110/99, EU:C:2000:695, punto 52, nonché SICES e a., C 155/13, EU:C:2014:145, punto 32), e un elemento soggettivo, nel senso che deve risultare da un insieme di circostanze oggettive che lo scopo essenziale delle operazioni controverse è ottenere un vantaggio indebito, mediante la creazione artificiosa delle condizioni richieste per il suo conseguimento.
4.1. Ciò detto in generale, la sentenza del 14 aprile 2016 richiama che il regolamento non riserva, in via assoluta, una quantità del contingente GATT ai nuovi importatori (n. 37), posto che dopo un’assegnazione in priorità temporale il procedimento prevede che, da un certo stadio in poi, le quantità disponibili siano assegnate indifferentemente alle due categorie di importatori (n. 39), onde in generale un meccanismo come quello di cui trattasi non risulta compromettere gli obiettivi perseguiti dal regolamento. Il regolamento non mira neppure a disciplinare il mercato della distribuzione dell’aglio nell’unione né a fissare le posizioni dei vari operatori di tale mercato, vietando loro di rifornirsi di tale merce presso un altro operatore solo perché essa è stata in precedenza importata a dazio agevolato (n. 42). Un meccanismo come quello in esame neppure compromette l’obiettivo della limitazione delle domande di titoli a fini speculativi né quello dell’effettivo ingresso di nuovi operatori sul mercato dell’importazione dell’aglio (n. 45).
4.2. Fermo quanto precede in linea astratta – cui, come si dirà, corrisponde il dispositivo della sentenza delle Corte di giustizia – la Corte stessa si preoccupa poi di chiarire (dal n. 43 al n. 51 della sentenza) i requisiti in base ai quali il meccanismo di vendita e rivendita possa considerarsi legittimo in concreto, in relazione alle esigenze che esso, dal punto di vista dell’elemento oggettivo rivelatore di una pratica abusiva (n. 33):
– non comporti “un’influenza indebita di un operatore sul mercato … e, in particolare, un’elusione, da parte degli importatori tradizionali, dell’articolo 5, paragrafo 3, del regolamento n. 565/2002”, secondo il quale le domande di titoli presentate da un importatore tradizionale non possono riguardare, per campagna d’importazione, una “quantità superiore alla quantità di riferimento dell’importatore di cui trattasi”; norma cui corrispondono analoghe disposizioni agli artt. 4-6 del regolamento n. 1047/2001;
– non comporti “violazione dell’obiettivo”:
– “secondo cui le domande di titoli devono essere connesse ad un’attività commerciale effettiva”, e non meramente apparente;
– “che ogni fase del meccanismo si svolga a fronte di un prezzo corrispondente al prezzo di mercato”;
– e “che l’importazione a dazio agevolato venga effettuata mediante titoli legalmente ottenuti dal loro intestatario”.
4.3. Da un’affermazione contenuta nell’ordinanza di rinvio, e costituente “obiter dictum”, secondo cui la merce sarebbe stata ceduta «a fronte di un’adeguata remunerazione» – questione questa non direttamente rilevante nella presente, diversa sede processuale, poiché non ha costituito oggetto di accertamento da parte della CTR – la Corte di giustizia trae poi spunto per imporre al giudice nazionale, a prescindere da detta generica affermazione, di verificare “nondimeno” in ogni caso (n. 44), in base alle prove acquisite, “se ogni operatore coinvolto percepisca una remunerazione adeguata per l’importazione, la vendita o la rivendita della merce di cui trattasi, che gli consenta di mantenere la posizione assegnatagli nell’ambito della gestione del contingente” (n. 43).
4.4. Accertato che fosse da parte del giudice nazionale che il meccanismo di cui trattasi comprometta gli obiettivi perseguiti dal regolamento (elemento oggettivo), posto che come detto l’accertamento della sussistenza di una pratica abusiva richiede la presenza cumulativa anche di un elemento soggettivo, la Corte di giustizia si preoccupa anche di indicare “le condizioni che consent[ono] di dimostrare la sussistenza di un siffatto elemento soggettivo” correlato allo scopo “di conferire al secondo acquirente nell’unione un vantaggio indebito”. In tal senso, “spetta al giudice del rinvio verificare”:
– se “l’importazione sia stata finalizzata a conferire un tale vantaggio [indebito] a detto [secondo] acquirente”
– e se “le operazioni siano prive di qualsiasi giustificazione economica e commerciale per l’importatore nonché per gli altri operatori intervenuti nel meccanismo” (n. 47).
4.5. Ai fini dell’accertamento, da parte del giudice nazionale, che un siffatto meccanismo non sia privo di qualsiasi giustificazione economica e commerciale, la Corte di giustizia fornisce un parametro di verifica esemplificativo, costituito dal criterio che “il prezzo di vendita della merce [sia] fissato a un livello tale da permettere all’importatore e agli altri operatori intervenuti nel meccanismo di trarre un guadagno considerato normale o abituale, nel settore interessato, per il tipo di merce e di operazione in questione”. Ancora una volta, al di là della generica affermazione nell’ordinanza di rinvio, qui non rilevante, secondo la merce sarebbe stata ceduta «a fronte di una remunerazione adeguata», la Corte di giustizia, ai fini della rinnovata verifica di tale presupposto, detta il criterio sussidiario per cui “la mera circostanza che tale remunerazione sia inferiore all’importo del dazio specifico dovuto per le importazioni fuori contingente è ininfluente per stabilire se tale remunerazione sia normale o abituale, nel settore interessato, per il tipo di merce e di operazione in questione” (n. 48).
4.6. Dopo aver fornito alcune altre indicazioni, infine, la Corte di giustizia, considerato che “non si può escludere che, in determinate circostanze, un meccanismo come quello di cui trattasi … venga attuato essenzialmente allo scopo di creare artificiosamente le condizioni richieste per ottenere il dazio agevolato”, formula il criterio secondo cui “fra gli elementi che potrebbero consentire di dimostrare il carattere artificioso di un siffatto meccanismo figura segnatamente la circostanza che l’importatore intestatario dei titoli non abbia assunto alcun rischio commerciale, o anche la circostanza che il margine di profitto dell’importatore sia insignificante o che il prezzo della vendita dell’aglio da parte dell’importatore al primo acquirente nell’unione, poi da quest’ultimo al secondo acquirente nell’unione, sia inferiore al prezzo di mercato” (n. 51).
4.7. In definitiva, la Corte di giustizia riscontra il rinvio pregiudiziale dichiarando che le norme regolamentari devono essere interpretate nel senso che “in via di principio” “non ostano ad un meccanismo come quello di cui trattasi nel procedimento principale” (descritto in dispositivo – cfr. lo stesso). Integrando il dispositivo con la motivazione, come sopra riepilogata, è agevole rilevare che l’affermazione “in via di principio” va completata con la verifica del caso concreto da parte del giudice nazionale, che può portare sia a ritenere il meccanismo legittimo, sia a ritenerlo illegittimo in quanto correlato a una pratica abusiva.
4.8. Ne deriva che, diversamente da quanto invocato dalle parti contribuenti, i predetti primi quattro motivi vanno bensì accolti per quanto di ragione, sussistendo senza dubbio – sia per quanto concerne l’applicazione e l’interpretazione delle norme rilevanti, sia per quanto attiene all’impianto motivazionale delle relative valutazioni – una divaricazione tra il contenuto della sentenza impugnata della commissione tributaria regionale della Toscana e gli anzidetti principi di diritto e criteri valutativi di matrice giurisprudenziale unionale, ma ciò non già senza rinvio, bensì con rinvio a detta commissione di merito, la quale, stante l’ampio spettro delle verifiche da effettuarsi sulla base del materiale probatorio acquisito, potrà addivenire – anche in questo caso diversamente da quanto invocato dalle parti contribuenti, che in memoria hanno ipotizzato un obbligo per il giudice nazionale di ritenere il meccanismo legittimo – alternativamente al risultato della legittimità o della illegittimità, con le conseguenze di legge.
4.9. Fornendo congrua motivazione, la commissione applicherà quali principi di diritto quelli rivenienti dalla suestesa motivazione, che possono come segue riepilogarsi: “in applicazione dei principi rivenienti dalla sentenza della Corte di giustizia dell’UE del 14 aprile 2016, causa C-131/14, C. e M., se in via astratta di principio il diritto dell’UE (e in particolare le norme rilevanti ivi indicati dei regolamenti 565/2002 e 2988/95) non osta a un meccanismo mediante il quale un importatore tradizionale, che non disponga di un titolo nell’ambito del contingente G., si rivolga a un altro operatore comunitario che, acquistata la merce da un fornitore extracomunitario, la ceda allo stato estero ad altro importatore il quale, senza trasferire il proprio titolo, immetta la merce nel mercato dell’UE e poi la rivenda all’importatore tradizionale, compete in ogni caso al giudice nazionale verificare in concreto che detto meccanismo non si connoti come abuso del diritto. Tale abuso va accertato verificando che:
a) anzitutto, in relazione alle esigenze che il meccanismo, dal punto di vista dell’elemento oggettivo rivelatore di una pratica abusiva:
– non comporti un’influenza indebita di un operatore sul mercato e, in particolare, un’elusione, da parte degli importatori tradizionali, del divieto di superamento di quantità superiore alla quantità di riferimento dell’importatore di cui trattasi;
– non comporti violazione dell’obiettivo:
– secondo cui le domande di titoli devono essere connesse ad un’attività commerciale effettiva, e non meramente apparente;
– che ogni fase del meccanismo si svolga a fronte di un prezzo corrispondente al prezzo di mercato (in tal senso ogni operatore coinvolto deve percepire una remunerazione adeguata per l’importazione, la vendita o la rivendita della merce di cui trattasi, che gli consenta di mantenere la posizione assegnatagli nell’ambito della gestione del contingente);
– e che l’importazione a dazio agevolato venga effettuata mediante titoli legalmente ottenuti dal loro intestatario;
b) in secondo luogo, una volta accertato il sussistere dell’elemento oggettivo sub a), in relazione all’esigenza che sussista l’elemento soggettivo di conferire al secondo acquirente nell’unione un vantaggio indebito:
– l’importazione sia stata finalizzata a conferire un tale vantaggio indebito a detto secondo acquirente;
– le operazioni siano prive di qualsiasi giustificazione economica e commerciale per l’importatore nonché per gli altri operatori intervenuti nel meccanismo (dato riscontrabile dal giudice nazionale, ad esempio, a seconda se il prezzo di vendita della merce sia fissato a un livello tale da permettere o meno all’importatore e agli altri operatori intervenuti nel meccanismo di trarre un guadagno considerato normale o abituale, nel settore interessato, per il tipo di merce e di operazione in questione).”
4.10. La Commissione tributaria regionale governerà altresì le spese del presente giudizio di legittimità.
P.Q.M.
Dichiara assorbito l’ultimo motivo di ricorso, accoglie gli altri per quanto di ragione, cassa l’impugnata sentenza e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Toscana in diversa composizione anche per il governo delle spese del giudizio di legittimità.
