Corte di Cassazione sentenza n. 21294 depositata il 20 ottobre 2016 – IVA – Il diritto alla detrazione ex art. 19 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, non può prescindere dalla regolarità delle scritture contabili ed in specie della fattura, documento idoneo a rappresentare un costo dell’impresa

Corte di Cassazione sentenza n. 21294 depositata il 20 ottobre 2016

TRIBUTI – ACCERTAMENTO FISCALE – IVA – FATTURE RELATIVE AD OPERAZIONI INESISTENTI

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con avviso di accertamento relativo all’anno 2004 venne accertata nei confronti di S. s.r.l., fra l’altro, imposta IVA in relazione a fatture relative ad operazioni inesistenti ed altri costi indeducibili ai fini IRES e IRAP. Il ricorso della contribuente venne rigettato dalla CTP. L’appello venne accolto dalla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia sulla base della seguente motivazione.

“La realizzazione di tre corpi di fabbrica (di un complesso turistico- alberghiero) fa ovviamente presumere l’avvenuta assegnazione dei lavori indicati nelle fatture controverse. Tale dato oggettivo è insuperabile. La circostanza che le tre ditte, di cui alle fatture contestate, non risultano possedere idonei mezzi meccanici può fare presumere che le stesse abbiamo operato con mezzi meccanici di terzi, ma non può inficiare il dato incontrovertibile che le opere sono state eseguite, posto che tali opere esistono. Le opere edilizie non sono insussistenti. Né vi è prova che la S. conoscesse che i mezzi meccanici erano di terzi soggetti. Ne consegue che l’originario ricorso della S. va accolto e va accolto anche con riferimento al costo di carburante, ove si consideri che la somma di € 575,00 corrisponde, per comune esperienza, e per la sua modestia, a non più di un solo rifornimento di carburante per autocarro”.

Ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate sulla base di quattro motivi. Resiste con controricorso la contribuente.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 21 d.p.r. n. 633/1972 ai sensi dell’art. 360 c.p.c. Osserva la ricorrente che è emerso che le tre ditte emittenti le fatture erano prive dei mezzi idonei a svolgere l’esecuzione dei lavori descritti in fattura e che, benché la CTR abbia ritenuto la realizzazione delle opere sufficiente a superare la presunzione di inesistenza delle fatture, si trattava di inesistenza soggettiva delle operazioni.

Con il secondo motivo si denuncia violazione dell’art. 54, comma 2, d.p.r. n. 633/1973 ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c. Osserva la ricorrente che pare arduo, alla luce della condizione delle tre ditte emittenti le fatture, che la

contribuente non fosse a conoscenza della fittizietà delle fatture e che la Sirio non ha fornito alcuna prova della non conoscenza della medesima fittizietà.

Con il terzo motivo si denuncia motivazione contraddittoria ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.p.c. Osserva la ricorrente che, avendo l’Ufficio fornito la prova della soggettiva Inesistenza delle operazioni, la società contribuente avrebbe dovuto provare di non avere avuto conoscenza della falsità delle fatture e che la CTR ha ritenuto rilevanti circostanze inconferenti quali l’avvenuta esecuzione dei lavori oggetto delle fatture. Aggiunge che irrilevante è la mancanza della prova della conoscenza da parte della contribuente dell’appartenenza a terzi dei mezzi, dovendo la contribuente medesima dimostrare la non conoscenza della detta appartenenza.

I motivi dal primo al terzo, da valutare unitariamente in quanto connessi, sono fondati. Va premesso che in tema di IVA, il diritto alla detrazione ex art. 19 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, non può prescindere dalla regolarità delle scritture contabili ed in specie della fattura, documento idoneo a rappresentare un costo dell’impresa; pertanto, qualora l’amministrazione contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture, relative ad operazioni inesistenti, spetta alla stessa, adducendo la falsità del documento e quindi l’inesistenza di un maggior imponibile, provare che l’operazione commerciale in realtà non è stata mai posta in essere, anche attraverso elementi presuntivi, che il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, e solo qualora li ritenga dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, consentirà al contribuente, che ne diviene onerato, di provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate (fra le tante Cass. 24 luglio 2013, n. 17977). E’ stato anche affermato che l’Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni (solo) soggettivamente inesistenti e neghi il diritto del contribuente a portare in detrazione la relativa imposta, deve provare, anche in via indiziaria, che la prestazione non è stata resa dal fatturante, spettando, poi, al contribuente l’onere di dimostrare, anche in via alternativa, di non essersi trovato nella situazione giuridica oggettiva di conoscibilità delle operazioni pregresse intercorse tra il cedente ed il fatturante in ordine al bene ceduto, oppure, nonostante il possesso della capacità cognitiva adeguata all’attività professionale svolta, di non essere stato in grado di superare l’ignoranza del carattere fraudolento delle operazioni degli altri soggetti coinvolti (Cass. 24 settembre 2014, n. 20059).

Secondo il giudice tributario la presenza “in loco” del manufatto è elemento sufficiente a dimostrare l’effettività del costo. Non è inutile rammentare che in vicenda relativa sempre a costi derivanti da operazioni soggettivamente inesistenti è stato escluso che la presenza “in loco” del manufatto fosse elemento probatorio sufficiente a dimostrare l’effettività del costo esposto, in mancanza della prova dell’identità dei soggetti, diversi dagli emittenti delle fatture per operazioni inesistenti, che avrebbero eseguito materialmente l’opera e dell’ammontare dei pagamenti eseguiti in loro favore (Cass. 22 gennaio 2010, n. 1147). Riconoscendo che la mera presenza del manufatto dimostra l’effettività del costo il giudice tributario non ha considerato l’onere probatorio del contribuente che non era quello di opporre l’esistenza fisica del manufatto la quale, in presenza di ditte emittenti le fatture prive dei mezzi per la costruzione dello stesso, risponde piuttosto all’assolvimento dell’onere probatorio incombente sull’amministrazione. Il contribuente avrebbe dovuto provare l’effettività dell’operazione non attraverso l’argomento della mera esistenza fisica del manufatto, e comunque, in mancanza della prova della detta effettività, dimostrare la non conoscenza delle operazioni pregresse fra esecutore effettivo della prestazione e fatturante, ma la valutazione di tale profilo è mancata del tutto nella risoluzione della controversia. La CTR, in definitiva, esclude il profilo dell’inesistenza soggettiva dell’operazione sulla base del mero dato dell’esistenza oggettiva dell’operazione medesima. In tale modo risulta violata la norma sull’onere della prova.

La censura è tuttavia fondata anche sul piano del vizio motivazionale. Il giudice tributario ha considerato che la mancanza di mezzi meccanici può far presumere l’utilizzo di mezzi di terzi, ma ciò non toglierebbe che le opere siano state eseguite “posto che tali opere esistono”. Tale conclusione  acquista un carattere apodittico perché fonda l’effettività del costo sul mero dato dell’esistenza e non si comprende quale sia stato il procedimento logico che ha consentito di passare dall’esistenza del manufatto all’esistenza soggettiva dell’operazione. Né tale salto logico è riempito dall’astratta possibilità dell’utilizzo di mezzi meccanici di terzi, in quanto l’astratta possibilità non vale ad integrare la valutazione di circostanze di fatto. La mancanza di mezzi meccanici è indice polivalente, che può, al contrario, far presumere che l’opera sia stata eseguita non dall’emittente la fattura, ma da un terzo.

Con il quarto motivo si denuncia motivazione contraddittoria ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.p.c. Osserva la ricorrente, con riferimento alla deduzione per costi di carburante, che la motivazione appare illogica atteso che la modestia della somma nulla dice circa l’effettiva spettanza della deduzione, a proposito della quale la società non aveva portato alcun elemento probatorio.

Il motivo è inammissibile. Viene in rilievo un aspetto di apprezzamento degli elementi acquisiti al processo che è profilo di merito non sindacabile in sede di legittimità. Il giudice di merito ha valutato che la modestia dell’importo corrisponde “a non più di un solo rifornimento di carburante per autocarro”, e di qui ha ricavato l’effettività de! costo. La censura di illogicità integra invero una divergenza in ordine alla valutazione di merito del giudice tributario.

P.Q.M.

Accoglie i primi tre motivi del ricorso e dichiara inammissibile l’ultimo motivo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di cassazione.