CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 3852 del 26 febbraio 2016 – La pronuncia cautelare negativa della CTP, non seguita dal giudizio di merito, non spiega una sorta di “autorità”

TRIBUTI – ACCERTAMENTO INDUTTIVO – SOCIETA’ NON OPERATIVA “DI COMODO” – SVOLGIMENTO DI ATTIVITA’ COMMERCIALE – PROVA – MISURE CAUTELARI “ANTE CAUSAM” – SEQUESTRO CONSERVATIVO DEI BENI SOCIETARI – ESCLUSIONE

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La Commissione tributaria della regione Toscana, con sentenza in data 12.5.2014 n. 942 ha rigettato l’appello proposto dalla Direzione provinciale di Firenze della Agenzia delle Entrate avverso la decisione della CTP di Firenze che aveva annullato quattro avvisi di accertamento emessi nei confronti di F. in liquidazione s.r.l., con socio unico – società dichiarata successivamente fallita con sentenza in data 12.12.2012 n. 259 del Tribunale Ordinario di Firenze- ed aventi ad oggetto le maggiori imposte dovute a titolo IVA, IRES ed IRAP per gli anni 2007, 2008 , 2009 e 2010, liquidate sui redditi d’impresa determinati con metodo induttivo, ai sensi della legge n. 724/1994 e succ. mod., sul presupposto che la contribuente fosse una società non operativa ovvero di “comodo”.

I Giudici territoriali rilevavano che le attività indicate nell’oggetto sociale (gestione di partecipazioni anche di controllo in nove società; sublocazione di un elicottero, compravendite immobiliari, sublocazione di capannoni industriali, aree fabbricabili ed appezzamenti di terreno in località Campi Bisenzio) erano state realmente svolte, trovando riscontro nella documentazione prodotta in giudizio, e che la società doveva pertanto ritenersi operativa avendo esercitato attività commerciale.

La sentenza di appello, non notificata, è stata tempestivamente impugnata per cassazione dalla Agenzia delle Entrate con due motivi, deducendo vizi di violazione di norme processuali e di diritto sostanziale.

Resiste con controricorso il Fallimento della società.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. La eccezione pregiudiziale di giudicato esterno proposta dalla società resistente è manifestamente infondata.

Anteriormente alla emissione e notifica degli avvisi di accertamento impugnati nel presente giudizio , l’Ufficio finanziario, a seguito di verifica fiscale generale nei confronti di F. s.r.l. e di notifica del PVC con il quale erano state rilevate le condizioni di applicazione della normativa sulle società cd. di comodo (legge n. 724/1994), aveva chiesto al Giudice tributario la emissione di provvedimenti cautelari “ante causam”, formulando istanza di iscrizione di ipoteca ai sensi dell’art. 22, comma 2 Dlgs n. 472/1997, e di sequestro conservativo dei beni della società contribuente. La CTP di Firenze all’esito della udienza cautelare aveva rigettato la istanza con sentenza 28.6.2012 n. 160, ritenendo insussistente il fumus boni juris. Tale provvedimento non era stato impugnato dall’Ufficio, acquistando pertanto efficacia definitiva.

Successivamente erano stati notificati alla società contribuente gli avvisi di accertamento opposti nel giudizio definito nei gradi di merito con sentenza della CTR Toscana in data 12.5.2014 n. 942 impugnata avanti questa Corte.

Sostiene la resistente che avendo la CTP di Firenze accertato la insussistenza dei fatti costitutivi della pretesa, la decisione in quanto attinente “al merito” formerebbe giudicato cautelare vincolante nel presente giudizio.

1.1 La tesi è priva di fondamento giuridico.

1.2 II procedimento cautelare, in considerazione della funzione cui è apprestata la tutela nel processo tributario, è essenzialmente strumentale al successivo giudizio di merito volto all’accertamento del rapporto controverso, come è agevole rinvenire dalle disposizioni degli artt. 47, comma 6 (sospensione in corso di causa della esecutività degli atti impositivi od irrogativi di sanzioni), 47 bis, comma 3 e 4 (sospensione in corso di causa dell’atto di recupero di aiuti di Stato dichiarati incompatibili in esecuzione di decisione della Commissione UE), del Dlgs n. 546/1992; artt. 22, comma 7 (istanza “ante causam” di iscrizione di ipoteca od autorizzazione al sequestro conservativo sui beni del contribuente), 23, comma 3 (sospensione in corso di causa, disposta ai sensi dell’art. 47 Dlgs n. 546/1992, del provvedimento esecutorio emesso dalla PA con il quale viene sospeso il pagamento del credito d’imposta vantato dal contribuente ovvero viene disposta la compensazione del debito della PA con il credito dalla stessa vantato a titolo di sanzione pecuniaria per violazione di norme finanziarie, oggetto di atto di contestazione od irrogazione), del Dlgs n. 472/1997.

Le norme indicate correlano infatti il provvedimento cautelare richiesto alla funzione di assicurare gli effetti della decisione di merito sul rapporto (sequestro; ipoteca: in quanto volti ad impedire nelle more la sottrazione della garanzia del patrimonio del contribuente alla soddisfazione del credito tributario), ovvero di bilanciare gli interessi delle parti in conflitto (sospensione della esecutività dell’atto tributario: in quanto volta a conservare la integrità del patrimonio del contribuente) onde evitare che la durata del processo possa rivolgersi in danno di colui che ha ragione, rilevando a tal fine la valutazione del requisito del “periculum in mora” declinato nelle diverse formule giuridiche di “pericolo di danno grave ed irreparabile”, di ”’’pericolo di un pregiudizio imminente ed irreparabile” o ancora di “fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito”.

I provvedimenti cautelari in questione (ad eccezione della peculiare ipotesi disciplinata dall’art. 23 Dlgs n. 472/1997 che si risolve nella “richiesta di sospensione” della efficacia di un provvedimento di autotutela esecutiva avente ad oggetto la temporanea sospensione del pagamento di un credito vantato dal contribuente, ipotesi che deve essere assimilata alla impugnazione del provvedimento di “fermo amministrativo” dei pagamenti, per ragioni di credito a qualsiasi titolo vantate dalla PA adottato ai sensi dell’art. 69, comma 6, r.d 18.11.1923 n. 2440, che involge una diversa problematica attinente alla “natura anticipatoria” della tutela cautelare) assolvono tutti ad una funzione “conservativa”, non determinando effetti modificativi sul rapporto controverso, e sulla attuazione della pretesa tributaria, laddove in esito al giudizio di merito risultasse fondata. E se normalmente, possono essere richiesti solo in corso di causa (con istanza contestuale al ricorso ordinario, ovvero con atto separato ma strumentale al ricorso ordinario avvero l’atto tributario impositivo, sanzionatorio o recuperatorio), presupponendo quindi la pendenza della lite introdotta con la opposizione all’atto impositivo o all’atto di contestazione od irrogazione notificati al contribuente, perdendo efficacia in seguito alla pronuncia di merito (all’effetto giuridico del provvedimento cautelare si sostituisce l’effetto giuridico prodotto dalla sentenza di merito: art. 47co7 Dlgs n. 546/92; art. 22 co 7 Dlgs n. 472/1997: sequestro conservativo ed ipoteca “perdono altresì efficacia a seguito della sentenza, anche non passata in giudicato, che accoglie il ricorso o la domanda”) od alla estinzione del processo (art. 45 co 3 Dlgs n. 546/1992; artt. 310 co 2 e 669 novies, comma 1, c.p.c.), se emessi “ante causam” perdono efficacia se l’atto tributario, recante la pretesa, non è notificato al contribuente entro il termine perentorio previsto dalla legge (art. 22 co 7 Dlgs n. 472/1997: nel caso in cui il sequestro conservativo o l’ipoteca siano stati autorizzati dal Giudice cautelare in base alle risultanze del PVC notificato al contribuente, l’Ufficio è tenuto a notificare a quest’ultimo, entro gg. 120 dalla adozione della cautela, l’atto di contestazione dell’illecito o il provvedimento irrogativo della sanzione pecuniaria, in difetto i provvedimenti cautelari perdono efficacia), onde consentire appunto la introduzione del giudizio di merito mediante opposizione del contribuente avverso l’atto recante la pretesa a tutela della quale è stato concesso il sequestro conservativo od autorizzata la iscrizione della ipoteca sui beni del contribuente, tanto in considerazione della peculiare struttura impugnatoria del giudizio tributario.

1.3 Nella specie la pronuncia negativa emessa dalla CTP di Firenze in ordine alla istanza di emissione della cautela conservativa, proposta ai sensi dell’art. 22 Dlgs n. 472/1997, ritualmente impugnata in grado di appello dall’Ufficio, e tardivamente riassunta nei confronti del curatore fallimentare a seguito di interruzione del processo, con conseguente dichiarazione di estinzione del giudizio cautelare pronunciata dalla CTR della Toscano con sentenza in data 12.12.2013 n. 130, non può spiegare neppure quella ridotta tendenziale stabilità riconosciuta ai provvedimenti cautelari cd. Anticipatori (che dispongono un regolamento di interessi modificativo della realtà giuridica idoneo a soddisfare un interesse di tipo pretensivo, e dunque suscettibili ove non contestati a definire anticipatamente il merito della controversia), avendo interamente esaurito i propri effetti di accertamento (negativo) nell’ambito del medesimo processo cautelare ed in funzione esclusiva dell’oggetto della cautela (assicurare il patrimonio del contribuente alla soddisfazione del credito tributario) in relazione ai requisiti del “fumus boni juris” e del “periculum in mora”.

L’unica preclusione che può riconoscersi a tale pronuncia attiene esclusivamente alla riproposizione “rebus sic stantibus” della medesima istanza cautelare, come è dato chiaramente evincere dall’art. 47, comma 8, Dlgs n. 546/1992 (che prevede la possibilità di richiedere la revoca o la modifica della misura cautelare, adottata dalla CTP con ordinanza non impugnabile, “in caso di mutamento delle circostanze”) e coerentemente con la facoltà concessa alle parti di impugnare avanti la CTR, secondo i comuni rimedi impugnatori delle sentenze tributarie (in assenza di una specifica disciplina nel giudizio tributario dell’istituto del “reclamo cautelare”), la pronuncia cautelare ex art. 22 Dlgs n. 472/1997 adottata dal collegio di prime cure nella forma di “sentenza” (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 24527 del 26/11/2007; id. Sez. 5, Sentenza n. 7342 del 19/03/2008).

1.4 Né in contrario è dato affermare che la pronuncia cautelare negativa della CTP, non seguita dal giudizio di merito, possa spiegare una sorta di “autorità” (art. 337 co 2 c.p.c.) nel diverso giudizio che attiene alla impugnazione degli avvisi di accertamento, trattandosi di pronuncia emessa a cognizione sommaria ed inidonea a regolare il rapporto tributario controverso come definito dagli avvisi di accertamento emessi successivamente nei confronti della società contribuente.

1.5 La eccezione pregiudiziale deve pertanto ritenersi infondata.

2. Con il primo motivo la Agenzia fiscale denuncia il vizio di nullità processuale ex art. 360 co 1 n. 4) c.p.c., per violazione dell’art. 36 Dlgs n. 546/1992 e dell’art. 118 disp. att. c.p.c., rilevando che la sentenza di appello ha del tutto omesso di considerare gli elementi indiziari addotti dall’Ufficio, da cui si evinceva che “il fallimento non era conseguenza di attività economiche non andate a buon fine” bensì di attività illecite perpetrate dai soci che utilizzavano F. s.r.l. come mero schermo di proprie movimentazioni finanziarie, dovendo ritenersi non operativa una società che negli di imposta considerati aveva presentato un unico bilancio in attivo.

Sostiene l’Agenzia ricorrente che la sentenza impugnata non risponde ai requisiti minimi di validità della motivazione “per relationem” alla decisione di prime cure, e comunque la estrema laconicità della motivazione non consente di verificare se la CTR sia pervenuta alla decisione attraverso l’esame dei motivi di gravame.

2.1 II motivo è inammissibile.

2.2 Premesso che la sentenza di appello non presenta la struttura della motivazione “per relationem” alla sentenza di prime cure, avendo la CTR pronunciato riesaminando le prove acquisite al giudizio, come emerge in modo assolutamente chiaro dalla proposizione motivazionale della sentenza di appello secondo cui “La Commissione osserva che dalla esauriente documentazione prodotta si evince in maniera chiara ed inequivocabile che si sia in presenza di una realtà effettivamente operativa…. Tutte le attività sono state ampliamento documentate…”, osserva il Collegio che la censura di “estrema laconicità” della motivazione che ridonda nel vizio di violazione della norma processuale per difetto del requisito formale di validità del provvedimento giurisdizionale “sentenza” (art. 36 Dlgs n. 546/1992, che riproduce sostanzialmente l’art. 132 co 1 n. 4 c.p.c.; art. 118 disp. att. c.p.c), per consolidata giurisprudenza di questa Corte va ravvisata, a parte l’ipotesi di scuola della materiale inesistenza nel testo della sentenza della parte riservata alla “motivazione”, nella formulazione di un enunciato tale da rendere assolutamente non intelligibile : 1-il fatto controverso (ossia la questione di diritto che attiene alla situazione giuridica contestata); 2-gli elementi ritenuti decisivi ai fini della prova dei fatti costitutivi della pretesa; 3-la soluzione giuridica adottata (ossia la individuazione della norma giuridica applicata o le conseguenze giuridiche che il Giudice ha inteso trarre dalla applicazione della norma individuata).

2.3 La motivazione può ritenersi “esistente” (nel senso che viene ad assolvere al requisito minimo previsto dall’art. 111 co 6 Cost.), soltanto nel caso in cui sia dato evincere dalla lettura della sentenza quale sia la relazione logica-giustificativa che collega la premessa fattuale alla conseguenza giuridica che la statuizione è volta a produrre nella realtà giuridica.

Rimane invece estranea a tale controllo di legittimità qualsiasi indagine rivolta a verificare la congruità logica del ragionamento giuridico svolto dal Giudice di merito.

Ne segue che l’eventuale “errore di diritto” ex art. 360 co 1 n. 3 c.p.c., o l’”errore di fatto” (inesatta rilevazione di elementi fattuali od omessa di considerazione di elementi di prova decisivi) ex art. 360 co 1 n. 5 c.p.c., non potranno mai incidere sulla “validità” del provvedimento giurisdizionale, ben potendo essere assolto il requisito essenziale della motivazione, prescritto dall’art. 132 co 1 n. 4 c.p.c. (e dall’art. 36 co 2 n. 4 Dlgs n. 546/1992) anche nel caso in cui la decisione debba ritenersi “errata” od “ingiusta”.

2.4 Orbene la sentenza impugnata dopo avere -nelle premesse in fatto- dato atto dello svolgimento delle pregresse vicende processuali; individuato il thema decidendum (applicabilità della disciplina di cui alla legge n. 724/1994 e succ. mod. a F. s.r.l. in relazione alle prove della effettiva e non fittizia attività in concreto esercitata dalla società negli anni dal 2007 al 2010); riportato sinteticamente i motivi di gravame proposti dall’Ufficio, ha ritenuto sussistere, sulla scorta dei documenti prodotti dalla società (in cui erano descritti “i fatti che legano le annualità oggetto di contestazione….documento assai corposo in due volumi….”), la prova dell’effettivo esercizio della attività di holding tramite le partecipazioni di controllo detenute in nove società, della attività di sublocazione di aeromobile, e dell’attività di intermediazione immobiliare (acquisto di immobili e sublocazione di capannoni ed aree fabbricabili).

2.5 Dall’esame “ab intrinseco” del testo della motivazione, non emergono lacune oggettive nell’impianto dello schema argomentativo che si sviluppa secondo la seguente articolazione:

a) individuazione del fatto controverso (effettiva operatività o mera apparenza della società);

b) esame della critica mossa dall’appellante alla decisione di prime cure (interamente incentrata -come affermato dalla stessa Agenzia: ricorso pag. 45- “a contestare la sentenza di primo grado nella parte in cui non aveva assolutamente considerato tutti gli elementi addotti dall’Ufficio per evidenziare che la società de qua fosse un mero contenitore utile solo a schermare i soci e che, quindi, fosse applicabile al disciplina della società non operative….”)

c) nesso di relazione logica -indispensabile ad integrare il requisito strutturale minimo dello schema argomentativo – tra: la critica formulata dall’appellante con i motivi di gravame (fondata sulla diversa prospettazione della fattispecie concreta, in considerazione degli elementi indiziari dedotti in giudizio), la valutazione da parte della CTR delle risultanze istruttorie di quei fatti (nella specie ritenute dimostrative dell’effettivo esercizio di tutte le attività descritte), e la soluzione giuridica adottata (inapplicabilità a società effettivamente operante, della disciplina normativa speciale delle società di comodo).

2.6 Non può ravvisarsi nel ragionamento del Giudice di merito la totale assenza dell’elemento “critico” -in senso etimologico- e cioè la mancanza nella struttura argomentativa dell’elemento discorsivo che porta ad evidenza la “attività di giudizio” : gli elementi che costituiscono le precondizioni fattuali dell’enunciato, debbono infatti individuarsi, nel caso di specie, nei “fatti esemplificativamente descritti” dalla CTR (idest sinteticamente le attività di holding, di sublocazione di aeromobili, di attività di intermediazione immobiliare, ma più correttamente, come risulta dal PVC e dalle difese svolte dalla società nei gradi di merito : i movimenti finanziari rilevati tra F. s.r.l. e ad alcune società controllate o controllanti come la GB Partners e la provenienza ed il rientro delle somme ai singoli soci persone fisiche; l’acquisto di un immobile ad uso abitativo a Forte dei Marmi; i contratti aventi ad oggetto l’utilizzo di aeromobili) e nei “documenti prodotti” in giudizio. In considerazione dell’oggetto della questione controversa (accertamento della operatività commerciale della società) il Giudice di merito, avuto riguardo alla contrapposta prospettazione del significato attribuito ai fatti dalle parti (i fatti descritti dimostrano che la società non è operativa -Ufficio finanziario-; i fatti descritti dimostrano che la società ha esercitato attività economica -società contribuente-), ha infatti esternato nel testo della sentenza la propria argomentazione giustificativa della decisione ritenendo: a) che i documenti attestanti le movimentazioni finanziarie della società (prestiti erogati dai singoli soci a F. s.r.l. che trasferiva direttamente tali somme alle società controllate, ricevendole dopo l’utilizzazione senza interessi da queste, per restituirle immediatamente ai soci) integravano esercizio dell’attività di holding; b) che l’acquisto di un immobile ad uso abitativo a Forte dei Marmi integrasse attività commerciale essendo stato iscritto in bilancio il relativo valore come giacenza finale da riportare a nuovo e non come immobilizzazione;

c) che i contratti di utilizzazione in leasing e di sublocazione di aeromobile stipulati tra F. s.r.l., da un lato, ed H. G. s.r.l. ed A. C. s.r.l. , dall’altro, realizzavano l’oggetto sociale della contribuente.

2.7 L’intero svolgimento del primo motivo del ricorso per cassazione dedotto dalla Agenzia fiscale si incentra sulla inesatta valutazione di tali elementi probatori, in quanto si assume che se il Giudice di merito avesse compiutamente esaminato che le società destinatarie dei servizi erogati da F. s.r.l. erano socie della stessa ovvero da essa controllate, e che tutte facevano capo, tramite la detenzione delle partecipazioni sociali, unicamente ai due soci N. e F. od ai loro ristretti nuclei familiari, e che i soci conducevano direttamente le diverse operazioni mediante le loro società utilizzando F. s.r.l. come mero centro di smistamento delle somme che non cessavano di essere sempre nella loro disponibilità, sarebbe pervenuto nel valutare complessivamente detti indizi al convincimento della reale natura di società di comodo di F. s.r.l.

2.8 Non è chi non veda come tale argomentazione venga a risolversi nel tentativo di recuperare attraverso il vizio di nullità processuale (per carenza assoluta del requisito motivazionale) la abrogata disposizione dell’art. 360 co 1 n. 5 c.p.c. nella parte in cui estendeva la denuncia del vizio di motivazione anche alla illogicità od insufficienza logica dell’apparato argomentativo (oltre alla omessa motivazione il controllo di legittimità si estendeva anche alla insufficiente e contraddittoria motivazione). La riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134 (applicabile alle sentenze pubblicate dal trentesimo giorno successivo a quello di entrata in vigore della legge di conversione del decreto medesimo: art. 54 co 3 della legge n. 134/2012), così come interpretato dalle SS.UU. di questa Corte con la sentenza 7.4.2014 n. 8053, è venuta a ricondurre il vizio di legittimità nell’alveo del “minimo costituzionale” della motivazione della sentenza richiesto dall’art. 111 Cost., venendo pertanto a coincidere il vizio di ” omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti” con la esistenza della motivazione in sé (di cui agli artt. 132, comma secondo, n. 4 cod. proc. civ. e 118 disp. att. stesso codice), prescindente dal confronto con le risultanze processuali, e che si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabili”, nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, dunque nel solo caso in cui “la mancata esposizione dello svolgimento del processo e dei fatti rilevanti della causa, ovvero la mancanza o l’estrema concisione della motivazione in diritto determinano la nullità della sentenza rendano impossibile l’individuazione del “thema decidendum” e delle ragioni poste a fondamento del dispositivo” (cfr. Corte cass. Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014. La soluzione delle SS.UU. conferma pertanto il radicato orientamente della SC in materia di nullità della sentenza per assoluta mancanza della motivazione: Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 13990 del 22/09/2003: id. Sez. 3, Sentenza n. 2268 del 02/02/2006 -con riferimento alla motivazione per relationem alla sentenza di prime cure-; id. Sez. L, Sentenza n. 6683 del 19/03/2009; id. Sez. 5, Sentenza n. 22845 del 10/11/2010; id. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 28113 del 16/12/2013; id. Sez. 5, Sentenza n. 13148 del 11/06/2014; id. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 920 del 20/01/2015).

La critica svolta dalla Agenzia delle Entrate è inammissibile in quanto incongruente con il tipo di vizio di legittimità denunciato, prospettando una inadeguatezza nel ragionamento svolto dal Giudice di merito, alla strega di elementi probatori di fatti secondari (da valutare secondo lo schema normativo previsto dall’art. 2729 c.c.) che non è più sindacabile in sede di legittimità, dovendo radicarsi la critica della invalidità della sentenza per assenza del requisito formale della motivazione, esclusivamente all’interno del tessuto linguistico esplicativo del collegamento tra i termini della sequenza “definizione questione controversa – individuazione dei fatti decisivi – statuizione della conseguenza giuridica, così come è dato evincere dalla lettura della sentenza, non essendo consentito alla Corte sindacare in relazione al vizio di legittimità indicato la insoddisfacente argomentazione logica connettiva dei termini della sequenza, con l’unico limite, che però ricade nella ipotesi di motivazione “perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (e dunque nella assoluta carenza del requisito formale di validità) della implausibilità assoluta delle connessioni tra i detti termini evidenziate nelle proposizioni enunciative della motivazione, come nel caso in cui i “fatti decisivi” assunti come dimostrativi dei fatti costitutivi, modificativi, impeditivi, od estintivi della pretesa appaiano ictu oculi del tutto estranei ed inconferenti rispetto alla fattispecie giuridica, ovvero quando il Giudice di merito abbia pronunciato su di una fattispecie concreta che non trova alcun riscontro nei fatti allegati dalle parti.

2.9 La Agenzia fiscale non ha svolto alcuna specifica censura alla struttura formale dell’argomentazione, avuto riguardo alla sequenza sopra illustrata, limitandosi soltanto a riprodurre le massime di numerose sentenza di legittimità in tema di nullità della motivazione per relationem e della sentenza con motivazione cd. apparente, senza tuttavia allegare la incomprensibilità lessicale della motivazione, né la inconoscibilità della regola del rapporto controverso risultante dalla motivazione, ridondando il primo motivo di ricorso in una critica concernente la valutazione della congruità logica dell’argomentazione probatoria (che sottende il vizio di insufficienza motivazionale ex art. 360 co 1 n. 5 c.p.c., nel testo ante riforma, e non quello di “error juris”), e che deve pertanto ritenersi inammissibile.

3. Il secondo motivo con il quale si deduce la violazione dell’art. 30 co 1 n. 6 ter) della legge n. 724/1994, in relazione all’art. 360 co 1 n. 3 c.p.c., venendo censurare l’Agenzia ricorrente la sentenza di appello nella parte in cui avrebbe esteso, anche ai precedenti anni d’imposta, la deroga della applicazione della disciplina legislativa delle società di comodo -disposta dalla norma indicata in rubrica a favore della società dichiarate fallite- nell’anno dell’apertura della procedura concorsuale e per i periodi di imposta precedenti l’inizio delle procedure di sui all’art. 101 co 5 TUIR, è inammissibile in quanto la critica non investe una autonoma “ratio decidendi”.

3.1 La CTR si è limitata ad aggiungere , a conforto della ritenuta sussistenza della prova documentale delle attività economiche effettivamente svolte dalla società, che l’esercizio della attività commerciale è anche dimostrato dal fatto che, l’assoggettamento della società alla procedura fallimentare, costitutiva ulteriore elemento rafforzativo del convincimento della sua operatività economica.

La statuizione in questione non fa quindi alcuna -errata- applicazione della disposizione di legge che sottrae le imprese fallite alla determinazione induttiva del reddito (prevista in caso di presunzione legale di non operatività) in considerazione della temporanea oggettiva situazione di incapacità reddituale, ma si limita soltanto ad integrare la valutazione dei fatti ritenuti decisivi ai fini della prova della reale attività commerciale della società, ritenendo che sussista una diretta correlazione tra dichiarazione di fallimento e pregresso esercizio di attività commerciale, e pervenendo alla conclusione -certamente criticabile, ma non in relazione alla violazione della norma di diritto sostanziale indicata- che se F. s.r.l. fosse stata una società non operativa non sarebbe stata assoggettata a fallimento e non sarebbe pendente la procedura concorsuale.

4. In conclusione il ricorso deve essere rigettato e l’Agenzia fiscale condannata alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità, liquidate in dispositivo. Non sussistono invece i presupposti per applicare l’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, in quanto l’Agenzia fiscale è ammessa al patrocinio a spese dello Stato e non è pertanto tenuta, in caso di rigetto dell’impugnazione, al versamento dell’ ulteriore importo a titolo di contributo unificato che costituirebbe una merapartita di giro atteso il sistema della “prenotazione a debito” riservato alla difesa erariale (cfr. Corte cass. Sez. 3, Sentenza n. 5955 del 14/03/2014; id. Sez. L, Sentenza n. 18523 del 02/09/2014; id. Sez. 6 – L, Sentenza n. 23514 del 05/11/2014).

P.Q.M.

– rigetta il ricorso e condanna l’Agenzia delle Entrate alla rifusione delle spese di lite, che liquida in € 15.000,00 per compensi, € 150,00 per esborsi, oltre agli accessori di legge