CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 4621 del 9 marzo 2016 – La regola posta dall’art. 12, ultimo comma, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n, 546, secondo cui i soggetti in possesso dei requisiti richiesti per l’abilitazione all’assistenza tecnica dinanzi alle commissioni tributarie possono stare in giudizio personalmente, opera anche nei casi in cui il soggetto partecipi al giudizio in rappresentanza di altri

Svolgimento del processo

Nei confronti di P.I. s.p.a. (poi R. – P. s.r.l.) venne notificato in data 14 settembre 2004 avviso di accertamento, a seguito di p.v.c., relativamente all’anno 1999, con cui venivano accertate maggiori imposte, sulla base di varie riprese, fra cui la ripresa a) per l’indebita deduzione di perdite per materiale da rottamare senza l’apposito verbale di cui all’art. 66 d.p.r. n. 917/1986 e la ripresa e) per l’indebita contabilizzazione di acquisti da società estera consociata allo scopo di contrastare il fenomeno del “transfer pricing” come previsto dall’art. 76, comma 5°, TUIR. Con ricorso depositato in data 26 novembre 2004 la contribuente dedusse con riferimento alla ripresa a) che non si trattava nella specie di distruzione di beni merce bensì di beni difformi (scarti) ceduti in esenzione da IVA ed il cui ricavo aveva ordinariamente concorso alla determinazione del reddito e con riferimento alla ripresa e) quanto segue: non sussisteva alterazione dei prezzi nei rapporti all’interno del gruppo per usufruire di benefici fiscali, avendo la ricorrente acquistato il materiale (clips) ad un prezzo rispondente a quello di mercato secondo la libera concorrenza; l’Amministrazione finanziaria aveva errato nella determinazione del valore normale dei beni; non sussisteva vantaggio fiscale; mancata applicazione della convenzione contro le doppie imposizioni vigente fra Italia e Regno Unito. Con successiva memoria del 18 ottobre 2005 la ricorrente dedusse che l’acquisto delle clips presso la consociata estera si era reso necessario per l’impossibilità di procedere in proprio alla produzione di quanto necessario per far fronte agli ingenti ordinativi pervenuti nel secondo semestre 1999, ben maggiori di quelli registrati negli anni precedenti. La CTP accolse il ricorso relativamente alla ripresa e) e confermò l’atto impositivo sulla ripresa a) dichiarando per il resto la cessazione della materia del contendere.

In particolare con riferimento alla ripresa e) osservò la CTP che l’accertamento ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d) d.p.r. n. 600/1973 è legittimo solo in presenza di comportamento assolutamente contrario ai canoni dell’economia e che nell’anno 1999 la ricorrente aveva stipulato diversi contratti con le Ferrovie dello Stato per commesse di clips, evidenziandosi così esigenze particolari da indurre ad acquistare clips dalla propria consociata. Proposero appello principale l’Agenzia delle Entrate ed appello incidentale la contribuente, quest’ultima con riferimento alla conferma della ripresa a). La Commissione Regionale dell’Abruzzo accolse l’appello principale e dichiarò inammissibile il ricorso introduttivo proposto dalla società sulla base della seguente motivazione.

Assorbente è la questione della “irregolarità” della procura relativa al ricorso introduttivo. “L’amministratore della società ricorrente, avendo i requisiti per ricevere mandato di procura speciale alla difesa, essendo iscritto nell’albo dei dottori commercialisti, con atto separato allegato al ricorso ha nominato se stesso difensore ed autenticato, nel contempo, la sua firma sia come amministratore mandante della procura sia come mandatario della procura stessa; con ciò incorrendo in alcune illegittimità che, a parere della sezione, rendono nullo l’atto di procura. Così procedendo l’amministratore della società ha violato il dettato normativo che prevede sia un pubblico ufficiale ad autenticare la sottoscrizione di una procura speciale; ha inoltre violato il principio di terzietà che deve sussistere tra mandante e mandatario che autentica la firma del primo nei casi in cui il mandatario sia autorizzato, come in questo caso di procura alla difesa di cui all’art. 12, comma 3, del d. Igs. n. 546/92. Rapporto di terzietà necessaria in questo caso per non incorrere nella figura giuridica dell’autocertificazione non prevista dalle norme che la regolano.

In subordine, ma di altrettanta rilevanza ai fini della nullità del ricorso stesso, è l’aver redatto l’atto su foglio separato e spillato al ricorso”. Tale procura, continua la CTR, si considera apposta in calce al ricorso, ma si giustifica se non vi sia spazio sufficiente nelle pagine che costituiscono il corpo dell’atto (come sarebbe stato possibile nel caso di specie) e dove inoltre l’atto risulti spillato al ricorso con timbro di congiunzione alla pagine precedente. “Ad abundantiam, e ferma la inammissibilità del ricorso introduttivo per i detti motivi di carenza di sottoscrizione e di nullità della procura, nel merito del presente contenzioso questa sezione rileva, da ultimo, che i primi giudici hanno fondato la loro decisione su motivi nuovi, che, pertanto, andavano e vanno dichiarati inammissibili ai sensi dell’art. 24 del d. Igs. 546/92, perché proposti con memoria depositata successivamente al ricorso con il quale era stato censurato solo il metodo di calcolo usato dall’Ufficio senza alcuna censura sui motivi sollevati, invece, in memoria. Gli illustrati motivi inerenti la procura sono assorbenti di ogni altra questione posta dalle parti con i rispettivi appelli”.

Ha proposto ricorso per cassazione la contribuente sulla base di dodici motivi, alcuni articolati in sub-motivi. Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate.

Motivi della decisione

Con il primo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 1, comma 2, 12, comma 6 e 18, commi 3 e 4 d. leg. n. 546/1992 e 86 c.p.c. in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. Osserva la ricorrente che, posto che l’allora amministratore della società era abilitato alla difesa tecnica innanzi alle commissioni tributarie, la difesa personale è consentita anche al legale rappresentante di società, senza necessità di una procura a se stesso, e che la CTR ha valutato la validità della procura omettendo di considerare che la stessa non era necessaria ad attribuire al difensore lo ius postulandi.

Con il secondo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 1, comma 2, 12, comma 6 e 18, commi 3 e 4 d. leg. n. 546/1992 e 156 c.p.c. in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. Osserva la ricorrente che la procura, di fatto superflua per la coincidenza di parte e difensore, deve considerarsi abbia raggiunto lo scopo di manifestazione della volontà del soggetto abilitato alla difesa in proprio di utilizzare tale facoltà e stare in giudizio personalmente, pena la frapposizione di un ostacolo non giustificato alla soddisfazione dell’interesse ad una pronuncia di merito.

Con il terzo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 12, comma 5 e 18, commi 3 e 4 d. leg. n. 546/1992 e 86 c.p.c. in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. Osserva la ricorrente che, premesso che a differenza di quanto accade nel processo civile in quello tributario la parte sta in giudizio in proprio con l’assistenza tecnica del difensore che quindi non la rappresenta, le sezioni unite della Corte di Cassazione (n. 22601/2004), facendo seguito a pronuncia della Corte costituzionale (n. 189/2000), hanno affermato che, per le controversie eccedenti il limite di valore previsto, l’inammissibilità del ricorso può conseguire soltanto alla mancata nomina di un difensore tecnico nel termine all’uopo assegnato dal giudice tributario e che tale orientamento è stato esteso anche al caso del difensore presente ma privo dello ius postulandi per nullità della relativa procura.

Con il quarto motivo si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 1, comma 2, 12, comma 6 e 18, commi 3 e 4 d. leg. n. 546/1992 e 83 c.p.c. in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. Osserva la ricorrente che anche nel processo tributario trova applicazione l’art. 83, comma 3, c.p.c. secondo cui la procura si considera apposta in calce anche se rilasciata su foglio separato che sia però congiunto materialmente all’atto cui si riferisce.

Con il quarto motivo bis si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 1, comma 2, 12, comma 3 e 18, commi 3 e 4 d. leg. n. 546/19922, e 83 c.p.c. in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. Osserva la ricorrente che, quand’anche fosse ritenuta nulla la procura, il ricorso sarebbe comunque ammissibile perché la sottoscrizione, sia quale parte sia quale soggetto abilitato all’assistenza tecnica in giudizio, della procura in calce vale quale sottoscrizione del ricorso.

Con il quinto motivo si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 3 d. leg. n. 546/1992 in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. Osserva la ricorrente che la CTR, in modo indipendente rispetto alla questione della procura rilasciata su foglio separato posta “in subordine”, ha affermato che la sottoscrizione di procura speciale deve essere autenticata da pubblico ufficiale, laddove invece nel caso di incarico conferito al difensore con scrittura redatta a margine o in calce ad un atto del processo la sottoscrizione autografa è certificata dallo stesso incaricato.

Con il quinto motivo bis si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 12, comma 3, 18, commi 3 e 4, d. leg. n. 546/1992 in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. Osserva la ricorrente che, quand’anche fosse ritenuta nulla la procura per le ragioni di cui al motivo precedente, il ricorso sarebbe comunque ammissibile perché la sottoscrizione, sia quale parte sia quale soggetto abilitato all’assistenza tecnica in giudizio, della procura in calce vale quale sottoscrizione del ricorso.

Con il sesto motivo si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 1, comma 2, 12, comma 3, d. leg. n. 546/1992 e 156 c.p.c. in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. Osserva la ricorrente che la procura non è regolata dalla disposizioni sul mandato ma dalla legge processuale (dovendosi distinguere fra il rapporto sostanziale di mandato di cui al contratto di patrocinio dalla procura alle liti, che è negozio esclusivamente processuale) e che non è nulla la procura se la sottoscrizione del l’autografia del mandante è certificata autentica dalla stessa persona (questa volta in qualità di difensore incaricato) che l’ha apposta perché, a differenza del potere di autentica del pubblico ufficiale che presuppone che la sottoscrizione sia avvenuta in sua presenza, quella del difensore è una mera certificazione di provenienza della sottoscrizione dal soggetto indicato. Aggiunge che, così come non è necessaria la spendita di una procura quando il difensore incaricato sia la parte stessa o il rappresentante di essa, così non è necessaria la certificazione di autografia di una sottoscrizione che non necessariamente sussiste.

Con il sesto motivo bis si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 12, comma 3, 18, commi 3 e 4, d. leg. n. 546/1992 in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. Osserva la ricorrente che, quand’anche fosse ritenuta nulla la procura per le ragioni di cui ai motivo precedente, il ricorso sarebbe comunque ammissibile perché la sottoscrizione, sia quale parte sia quale soggetto abilitato all’assistenza tecnica in giudizio, della procura in calce vale quale sottoscrizione del ricorso.

Con il settimo motivo si denuncia contraddittoria motivazione ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.p.c. Osserva la ricorrente che la CTR, affermando che assorbente è la questione della irregolarità della procura e che tuttavia le modalità di rilascio comportino la nullità della procura e, successivamente, che rileva ai fini della nullità del ricorso il rilascio della procura in calce al ricorso, non fa comprendere se sia stato ritenuto nullo il ricorso per essere nulla la procura o inammissibile il ricorso per l’irregolarità della procura (considerando che l’irregolarità identifica la carenza di requisiti formali non indispensabili al raggiungimento dello scopo dell’atto).

Il primo motivo è fondato. La regola posta dall’art. 12, ultimo comma, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n, 546, secondo cui i soggetti in possesso dei requisiti richiesti per l’abilitazione all’assistenza tecnica dinanzi alle commissioni tributarie (tra i quali sono ricompresi i soggetti iscritti nell’albo dei dottori commercialisti) possono stare in giudizio personalmente, opera anche nei casi in cui il soggetto partecipi al giudizio (non in nome proprio, ma) in rappresentanza di altri e, quindi, quale legale rappresentante di una società o di un ente (Cass. 26 ottobre 2001, n. 13210; 8 agosto 2003, n. 11966). Non è necessario che il legale rappresentante, il quale agisca come difensore, sia munito di procura rilasciata a se stesso (Cass. 22 agosto 2002, n. 12348). Ne discende che il controllo di validità della procura, il quale costituisce atto non necessario, è irrilevante ai fini della regolare costituzione in giudizio della parte. A tale principio di diritto il giudice di merito, che ha invece fatto dipendere l’ammissibilità dell’originario ricorso dal controllo di validità della procura, non si è attenuto.

L’accoglimento del primo motivo determina l’assorbimento dei motivi dal secondo al settimo.

Con l’ottavo motivo si denuncia omessa motivazione ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.p.c. Osserva la ricorrente che, nonostante la motivazione concluda nel senso che i motivi inerenti la procura sono assorbenti rispetto ad ogni altra questione, si accoglie una ulteriore ragione di doglianza: “ad abundantiam, e ferma la inammissibilità del ricorso introduttivo per i detti motivi di carenza di sottoscrizione e di nullità della procura, nel merito…”. Aggiunge che la CTR ha omesso di motivare circa la rilevanza della sottoscrizione apposta nella procura rilasciata in calce al ricorso in qualità di difensore e non di parte, posto che la/ sottoscrizione ovunque apposta nell’ambito del documento è comunque valida per l’attribuzione della paternità dello stesso al difensore che ha sottoscritto la procura per autentica.

Con il nono motivo si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 18, commi 3 e 4, d. leg. n. 546/1992 in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. Osserva la ricorrente che l’affermazione secondo cui “ad abundantiam, e ferma la inammissibilità del ricorso introduttivo per i detti motivi di carenza di sottoscrizione e di nullità della procura, nel merito…”, ove intesa quale autonoma statuizione, viola l’art. 18, commi 3 e 4, d. leg. n. 546/1992, che prevede l’inammissibilità del ricorso che manchi della sottoscrizione del difensore o della parte, perché la sottoscrizione del difensore, apposta nella procura in calce all’atto, atta ad autenticare la sottoscrizione del mandante, funge anche da sottoscrizione dell’intero ricorso, atteso che in tal caso la firma del difensore ha il duplice scopo di sottoscrivere tale atto e di certificare l’autografia del mandato.

Con il decimo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 12, comma 5, 18, commi 3 e 4, d. leg. n. 546/1992 in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. Osserva la ricorrente che l’affermazione secondo cui “ad abundantiam, e ferma la inammissibilità del ricorso introduttivo per i detti motivi di carenza di sottoscrizione e di nullità della procura, nel merito…”, ove intesa quale autonoma statuizione di inammissibilità per carenza di sottoscrizione del difensore, è in contrasto con il principio di diritto secondo cui l’omessa o carente sottoscrizione dell’atto da parte del difensore tecnico incaricato non comporta inammissibilità del ricorso se non quando il giudice tributario, rilevato la detta carenza, inviti la parte a munirsi di difensore tecnico.

I motivi dall’ottavo al decimo sono inammissibili. Essi assumono l’esistenza di una autonoma ratio deciderteli che si concretizzerebbero nel rilievo di mancata sottoscrizione del ricorso. Il passaggio in questione della motivazione è il seguente: “ad abundantiam, e ferma la inammissibilità del ricorso introduttivo per i detti motivi di carenza di sottoscrizione e di nullità della procura, nel merito…”. Da tale passaggio non si evince l’esistenza della ratio decidendi presupposta dai motivi di ricorso. Sul piano letterale la “carenza di sottoscrizione” è espressione equivoca, potendosi riferire sia alla procura, che al ricorso, e stante l’inciso “per i detti motivi” va interpretata mediante il riferimento alla parte di motivazione precedente. Il contenuto della motivazione è incentrato sulla questione della validità della procura, proprio con riferimento alla certificazione della sottoscrizione di quest’ultima, e non vi sono cenni al tema dell’invalidità del ricorso per mancanza di sottoscrizione.

Aggiungasi, con riferimento all’ottavo motivo avente ad oggetto un vizio motivazionale, che esso è inammissibile per due ulteriori ragioni: nel momento di sintesi finale non si indica chiaramente il fatto controverso rispetto al quale la motivazione si assume omessa; in realtà il fatto non poteva essere identificato perché la censura, e trattasi dell’ulteriore profilo di inammissibilità, ha ad oggetto un vizio di motivazione giuridica ed il vizio ex art. 360 n. 5 può concernere solo una questione di fatto e mai di diritto (Cass. 24 ottobre 2007, n. 22348).

Con l’undicesimo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 18, commi 2, 24, comma 2 e 32, comma 2, d. leg. n. 546/1992 in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. Osserva la ricorrente, con riferimento all’affermazione della CTR secondo cui “ad abundantiam …i primi giudici hanno fondato la loro decisione su motivi nuovi, che, pertanto, andavano e vanno dichiarati inammissibili ai sensi dell’art. 24 del d. Igs. 546/92, perché proposti con memoria depositata successivamente al ricorso con il quale era stato censurato solo il metodo di calcolo usato dall’Ufficio senza alcuna censura sui motivi sollevati, invece, in memoria”, che nel ricorso introduttivo era stato dedotto che l’Amministrazione finanziaria avrebbe dovuto dimostrare che era stato posto in essere un “transfer pricing” interno al gruppo al fine di violare le leggi tributarie ed avrebbe quindi dovuto ricorrere al criterio del prezzo normale, laddove invece, ricorrendo al metodo del prezzo di rivendita, non aveva tenuto conto dei seguenti elementi: mentre l’art. 76 TUIR considera il trasferimento di redditi verso società situate in paesi a fiscalità più bassa, Italia e Inghilterra avevano un sistema fiscale simile; era possibile adottare il metodo del confronto del prezzo, indicato dalla circolare ministeriale n. 32 del 22 settembre 1980, perché era stata presentata all’Ufficio documentazione comprovante la vendita nei medesimi periodi degli stessi materiali da parte della società inglese a società diverse dalla contribuente ad un prezzo superiore di quello applicato; non era stata operata nessuna analisi di confronto con realtà simili; l’Ufficio ha considerato le transazioni prive di valide ragioni economiche, ma l’art. 37 d.p.r. n. 600/1973 risulta estraneo al “transfer pricing”, e ha ignorato le norme sulla doppia imposizione, omettendo di considerare che Italia e Inghilterra avevano un sistema fiscale simile; gli acquisti erano quindi stati effettuati ad un prezzo rispecchiante il valore dettato dalla libera concorrenza. Aggiunge che, mentre nelle controdeduzioni l’Ufficio aveva dedotto la circostanza dell’acquisto in considerevole quantità di tale prodotto da parte della contribuente ad un costo medio unitario di £2.051 maggiore di quello applicato al cliente FF.SS pari a £1.980 (ed assorbente il 90,75% delle cessioni), la ricorrente con la memoria del 18 ottobre 2005 aveva dimostrato di avere ceduto nel solo secondo semestre del 1999 4.797.640 clips, contro una capacità produttiva massima riferita allo stesso periodo di circa 3.000.000 di clips, e che era perciò dovuta ricorrere per la differenza ad acquisti dalla propria consociata, essendosi trattato di un improvviso innalzamento della domanda rispetto al 1998. Espone inoltre che nella menzionata memoria si era argomentato che il prezzo medio unitario indicato dall’Ufficio era errato, in quanto dal p.v.c. emergeva un prezzo per clienti generici di £3.146 di gran lunga più elevato rispetto a quello medio di acquisto, e che l’operazione di acquisto presso la consociata aveva comunque garantito un margine di circa il 18%. Osserva quindi la ricorrente che la circostanza della straordinarietà delle richieste di commesse intervenute da parte delle Ferrovie dello Stato nel secondo semestre del 1999 non costituiva nuovo fatto giuridico, sufficiente ad essere causa di nullità dell’accertamento, ma mera argomentazione a sostegno del già prospettato motivo di assenza di intento elusivo per avere la società operato secondo criteri di economicità e concorrenza.

Con l’undicesimo motivo bis si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 18, commi 2, 24, comma 2 e 32, comma 2, d.leg. n. 546/1992 in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c. Osserva la ricorrente che avere qualificato nuovi motivi le argomentazioni contenute nella memoria del 18 ottobre 2005 costituisce violazione del diritto di difesa.

Con il dodicesimo motivo si denuncia insufficiente motivazione ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.p.c. Espone la ricorrente di avere sostenuto nelle proprie controdeduzioni in appello che l’esplicazione delle valide ragioni economiche che avevano condotto all’operazione erano pertinenti alla contestazione generale sulla pretesa applicabilità del “transfer pricing” e che quindi non si era in presenza dell’introduzione di nuove argomentazioni ma di approfondimenti di problematiche già affrontate nel ricorso principale. Lamenta quindi che la CTR non ha spiegato perché i fatti rappresentati dalla straordinarietà ed eccezionalità delle richieste di commesse nel secondo semestre dell’anno 1999 non costituissero mero approfondimento ma causa petendi diversa da quella già proposta.

I motivi dall’undicesimo al dodicesimo, da valutare unitariamente in quanto connessi, sono inammissibili. Qualora il giudice, dopo una statuizione di inammissibilità, con la quale si è spogliato della “potestas iudicandi” in relazione al merito della controversia, abbia impropriamente inserito nella sentenza argomentazioni sul merito, la parte soccombente non ha l’onere né l’interesse ad impugnare; conseguentemente è ammissibile l’impugnazione che si rivolga alla sola statuizione pregiudiziale ed è viceversa inammissibile, per difetto di interesse, l’impugnazione nella parte in cui pretenda un sindacato anche in ordine alla motivazione sul merito, svolta “ad abundantiam” nella sentenza gravata (Cass. 20 febbraio 2007, n. 3840). La CTR, nonostante abbia statuito l’inammissibilità del ricorso per ragioni di rito, ha argomentato in ordine al merito, rilevando la tardività del motivo di impugnazione dell’atto impositivo sui cui si era basata la pronuncia di primo grado. Tali argomenti non integrano una pronuncia giudiziale, suscettibile di impugnativa, perché il giudice si è previamente privato della “potestas iudicandi” (la stessa CTR sottolinea che “gli illustrati motivi inerenti la procura sono assorbenti di ogni altra questione posta dalle parti con i rispettivi appelli”, a parte l’introduzione dell’indagine in ordine al merito con l’inciso “ad abundantiam”). Di qui la carenza di interesse a proporre l’odierno ricorso.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo del ricorso, con assorbimento dei motivi dal secondo al settimo, e dichiara per il resto inammissibile il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale dell’Abruzzo, che provvederà anche sulle spese del giudizio di cassazione.