CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 6527 depositata il 4 aprile 2016 – In tema di contraddittorio endoprocedimentale, va  dichiarata  manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 12, comma 7, dello Statuto dei diritti del contribuente – come interpretato dalle Sezioni Unite, con esegesi ritenuta costituire “diritto vivente

CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 6527 depositata il 4 aprile 2016

ACCERTAMENTO – GARANZIA DELL’ART. 12, CO. 7 L. 212/2000 – SI APPLICANO SOLO PER LE VERIFICHE IN LOCO-CONTRADDITTORIO PER LE SOLE VERIFICHE IN LOCO: QUESTIONE DI LEGITTIMITÀ INFONDATA

RITENUTO IN FATTO

Nella controversia concernente l’impugnazione da parte della T. s.r.l. dell’avviso di accertamento portante IRES ed IRAP relative all’anno di imposta 2005, la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, con la sentenza indicata in epigrafe – rigettando l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la decisione della C.T.P. favorevole alla contribuente – confermava l’illegittimità dell’avviso impugnato, perché emesso in violazione degli artt. 24 L. 4/1929 e 12 L. 212/2000, 12 rilevando che la distinzione fatta dall’Ufficio tra “processo verbale” e “processo verbale di constatazione” non ha pregio in quanto il nomen iuris non può incidere sul ruolo del contraddittorio.

Avverso la sentenza propone ricorso, con unico motivo, l’Agenzia delle Entrate.

La Società resiste con controricorso, illustrato da successivo deposito di memoria.

A seguito di deposito di relazione ex art. 380 bis c.p.c. è stata fissata l’adunanza della Corte, in camera di consiglio, con rituale comunicazione alle parti.

CONSIDERATO IN DIRITTO

Con l’unico motivo l’Agenzia delle Entrate – premesso che a seguito di accesso presso i locali dell’impresa erano stati acquisiti documenti contabili ed extracontabili con consegna di relativo verbale – deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 24 L. 48/1929 e dell’art. 12 della L. 212/2000, laddove la C.T.R. aveva confermato l’illegittimità dell’avviso impugnato perché emesso senza le garanzie del contraddittorio malgrado, nella specie, la Società aveva attivato il procedimento di accertamento con adesione, successivamente svolto nel contraddittorio delle parti.

Il ricorso, contrariamente a quanto eccepito dalla controricorrente appare ammissibile in quanto rispondente ai dettami di cui agli artt. 360 e 366 c.p.c., ed anche fondato.

Premesso che i fatti di causa sono pacifici (ovvero che l’accesso venne eseguito per acquisire la documentazione ritenuta rilevante e che la verifica fu proseguita dall’Amministrazione finanziaria presso i propri Uffici) sulla questione controversa sono intervenute di recente le Sezioni Unite di questa Corte (Sentenza n. 24823/15) le quali hanno ribadito l’orientamento maggioritario già formatosi in materia secondo cui, in tema di tributi non armonizzati, le garanzie fissate nell’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000, trovano applicazione esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o professionale del contribuente; ciò, peraltro, indipendentemente dal fatto che l’operazione abbia o non comportato constatazione di violazioni fiscali (Cass. n. 15010/14; 9424/14, 5374/14, 20770/13, 10381/14), rilevando che nel senso indicato militano univocamente il dato testuale della rubrica (“Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali) e, soprattutto, quello del primo comma dell’art. 12, L. n. 212/2000, (coniugato con la circostanza che l’intera disciplina contenuta nella disposizione risulta palesemente calibrata sulle esigenze di tutela del contribuente in relazione alle visite ispettive subite in loco) che, esplicitamente si riferisce agli “accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali”.

La circostanza (pacifica per come dato atto da entrambe le parti) che, nel caso in esame, sia stato redatto un verbale di acquisizione di documentazione e che l’avviso di accertamento sia stato notificato alla Società oltre il termine di cui all’art. 12, comma 7 cit., a seguito dell’esame della documentazione in tale fase acquisita, porta ad escludere la sussistenza dell’affermata illegittimità per violazione del contraddittorio, pur in assenza di un successivo processo verbale di constatazione. Le Sezioni Unite con la pronuncia citata hanno, infatti, escluso, sulla base della normativa nazionale, l’esistenza di una clausola generale di contraddittorio endoprocedimentale, e cioè di un principio generale per il quale l’Amministrazione, anche in assenza di specifica disposizione, sia tenuta ad attivare, pena la nullità dell’atto, il contraddittorio endoprocedimentale ogni qualvolta debba essere adottato un provvedimento lesivo dei diritti e degli interessi del contribuente.

Con la memoria ex art. 378 c.p.c. la contribuente ha fatto presente che la Commissione Tributaria Regionale della Toscana, con ordinanza n. 736/1/2015, ha sollevato questione di legittimità costituzionale dell’art. 12, comma 7, L. 212/2000, (come interpretato dalla su menzionata decisione delle sez. unite 24823/2015, ritenuta costituire “diritto vivente”), per violazione del principio di uguaglianza ex art. 3 Cost. nonché del canone di ragionevolezza intrinseca ex art. 97 Cost. e del diritto di difesa ex art. 24 Cost., anche in riferimento all’art. 111 Cost.

Il Collegio ritiene tale questione manifestamente infondata.

Come evidenziato, invero, dalla stessa su esaminata sentenza 24823/2015 delle Sezioni Unite, il dato testuale del detto art. 12, comma 7, L. n. 212/2000, univocamente tendente alla limitazione della garanzia del contradditorio procedimentale alle sole “verifiche in loco”, è da ritenersi “non irragionevole”, in quanto giustificato dalla peculiarità stessa di tali verifiche, “caratterizzate dall’autoritativa intromissione dell’Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca di elementi valutativi a lui sfavorevoli; peculiarità che giustifica, quale controbilanciamento, il contraddittorio al fine di correggere, adeguare e chiarire, nell’interesse del contribuente e della stessa Amministrazione, gli elementi acquisiti presso i locali aziendali”; siffatta peculiarità, differenziando le due ipotesi di verifica (“in loco” o “a tavolino”), giustifica e rende non irragionevole il differente trattamento normativo delle stesse, con conseguente manifesta infondatezza della sollevata questione di costituzionalità con riferimento agli artt. 3 e 97 Cost..; né una questione di costituzionalità, sempre con riferimento all’art. 3 Cost. può porsi per la duplicità di trattamento giuridico tra “tributi armonizzati” e “tributi non armonizzati”, atteso che, come anche in tal caso evidenziato dalla su menzionata sentenza delle sez. unite 24823/2015, l’assimilazione tra i due trattamenti è preclusa in presenza di un quadro normativo univocamente interpretabile nel senso dell’inesistenza, in campo tributario, di una clausola generale di contraddittorio procedimentale.

L’affermata insussistenza, nell’ordinamento tributario nazionale, di una clausola generale di contradditorio endoprocedimentale non viola, inoltre, né l’art. 24 Cost. né l’art. 111 Cost., atteso che, come espressamente affermato da questa Corte nella su richiamata sentenza a sez. unite 24823/2015, le garanzie di cui all’art. 24 “attengono, testualmente, all’ambito giudiziale”, né l’art. 111 Cost., in quanto il giudizio tributario, pur nella sua particolarità, è comunque rispettoso del principio della c.d. “parità delle armi”, giacché, fermo restando il divieto di ammissione della prova testimoniale sancito dall’art. 7 d.lgs. n. 546/1992, il potere di introdurre in giudizio dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale, con il valore probatorio proprio degli elementi indiziati, compete non solo all’Amministrazione finanziaria, che tali dichiarazioni abbia raccolto nel corso d’indagine amministrativa, ma, altresì, con il medesimo valore probatorio, al contribuente.

In conclusione, pertanto, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata, che dai superiori principi si è discostata, cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia affinché provveda all’esame dei motivi pretermessi ed al regolamento delle spese processuali.

P.Q.M.

La Corte in accoglimento del ricorso, cassa l’impugnata sentenza e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in composizione, anche per il regolamento delle spese di questo giudizio.