CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 7523 depositata il 15 aprile 2016 – Il giudice tributario non può, in riferimento ad un giudicato penale, recepire acriticamente le conclusioni assolutorie astenendosi dall’esercitare i propri poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti

CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 7523 depositata il 15 aprile 2016

TRIBUTI – CONTENZIOSO TRIBUTARIO – SENTENZA D’APPELLO – RECEPIMENTO ACRITICO DEL GIUDICATO PENALE – VIZIO DI INSUFFICIENTE MOTIVAZIONE

Ritenuto in fatto

1. Con sentenza depositata in data 18.5.2009 la Sezione staccata di Salerno della CTR Campania ha accolto l’appello della M.V.A. s.r.l, avverso la sentenza che in primo grado ne aveva decretato l’inammissibilità, per inosservanza del termine di impugnazione, del ricorso da essa proposto nei confronti della rettifica reddituale operata dall’ufficio di Ariano Irpino dell’Agenzia delle Entrate.

La CTR, constatato che nella specie l’atto impugnato era stato notificato tanto alla società quanto al suo legale rappresentante, ha invero ritenuto tempestiva l’impugnazione proposta, sul rilievo che la notificazione alla società a mente dell’art. 140 c.p.c. “doveva considerarsi residuale”, sicché essa poteva “valere soltanto laddove non fosse stato possibile effettuarla presso il legale rappresentante come in effetti avvenuto”.

Nel merito il giudice territoriale, osservato previamente che “l’appello cumula in sé sia il giudizio rescindente sia il giudizio rescissorio, in quanto non essendo state valutate le eccezioni di merito in primo grado non potevano esserci doglianze sulle stesse e sono rimaste valide quelle del ricorso introduttivo”, ha ritenuto di dover ravvisare l’infondatezza della pretesa alla luce del rilievo che occorre ascrivere al giudicato penale formatosi in merito alla vicenda, ratione malori ove esso sia divenuto irrevocabile, atteso che “un giudicato penale, anche se privo del valore formale di assoluta verità e incontestabilità in procedimenti di diverso ordine, è tuttavia un accertamento di grande rilevanza formale e quindi probatorio che un altro giudice, deve prendere in considerazione”. E poiché nella specie “l’accertamento dell’ufficio si basa su presunzioni che in gran parte vengono meno con il giudicato penale richiamato”, l’appello della società deve giudicarsi fondato e deve essere quindi accolto.

La detta sentenza è ora impugnata dalla soccombente Agenzia con un ricorso affidato a quattro motivi.

Resiste con controricorso la parte.

Considerato in diritto

2.1. Con il primo motivo di ricorso – che non incorre nella violazione dell’art. 366, comma primo, n. 3, c.p.c. risultando il requisito dell’esposizione dei fatti di causa, peraltro da soddisfarsi in termini di sommarietà, ampiamente sussistente avuto riguardo alla ricognizione dei fatti salienti che la ricorrente ha cura di effettuare alle pagg. 1-13 del ricorso – l’Agenzia ricorrente lamenta ex art. 360, comma primo, n. 4, c.p.c. errore di diritto nell’applicazione dell’art. 53 D.lg. 546/92, in quanto la CTR ha disatteso l’eccezione di inammissibilità dell’appello sollevata dalla deducente in ragione della mancanza di specificità dei relativi motivi, sebbene l’appellante “si fosse limitato a censurare la fondatezza della statuizione” di inammissibilità del ricorso adottata dal primo giudice e “non avesse riproposto espressamente le questioni di merito rimaste assorbite, non essendo all’uopo sufficiente il generico richiamo alle difese svolte in primo grado”.

2.2. Il motivo – alla cui disamina non si oppongono le pregiudiziali sollevate dalla controricorrente in quanto il quesito di diritto compendia sinteticamente la questione giuridica oggetto di giudizio – è infondato.

Premesso che secondo questa Corte i motivi di appello possono definirsi specifici quando alle argomentazioni svolte nella sentenza vengano contrapposte argomentazioni dell’appellante volte ad incrinare il fondamento logico-giuridico delle prime e tale criterio può ritenersi soddisfatto quando in base ad un giudizio ex ante l’eventuale fondatezza dell’argomentazione priverebbe di base logica la sentenza (3200/15; 22781/14; 15936/03), è opinione largamente comune – che è venuta consolidandosi sul presupposto che l’atto di gravame si componga di una parte volitiva intesa a sollecitare il riesame della controversia e la revisione della decisione impugnata in ossequio al principio del tantum devolutum quantum appellatum e di una parte argomentativa che confuti e contrasti le ragioni addotte dal primo giudice – che la specificità dei motivi di appello debba essere correlata con la motivazione della sentenza impugnata (23553/14; 12801/14; 8771/10), sicché le ragioni di gravame si considerano specifiche nella misura in cui, assolta primariamente la finalità volitiva della dichiarazione d’appello, sia apprezzabile nella parte argomentativa di essa il contenuto di una critica pertinente alle ragioni della decisione impugnata.

Fermo, perciò, che nell’introdurre il giudizio di appello, come la stessa sentenza impugnata si dà premura di riferire, l’appellante aveva inteso reiterare le ragioni di opposizione all’atto impugnato già rappresentate in sede di ricorso avanti al primo giudice, dichiarando di voler riportare “qui integralmente quanto già ampiamente argomentato nel merito dei fatti posti a supporto della propria difesa in primo grado”, nessun addebito in punto di diritto si può muovere in parte qua al deliberato d’appello per aver rigettato la sollevata eccezione di inammissibilità del gravame per violazione dell’art. 53, comma 1, D.lg. 546/92, atteso che, avendo il primo giudice respinto il ricorso di parte in ragione della tardività dell’impugnazione – e quindi in accoglimento di una pregiudiziale di rito che esauriva in limine litis il tema del confronto processuale, rendendo superfluo l’esame delle ulteriori ragioni di opposizione ~ è del tutto coerente e rispettoso del prescritto requisito di specificità che nella formulazione dell’atto di gravame l’appellante abbia inteso sottoporre a critica – e su ciò abbia inteso sollecitare il sindacato del secondo giudice – il capo della decisione con cui il giudice di primo grado, accogliendo la pregiudiziale erariale, aveva respinto il ricorso per tardività dell’impugnazione e dunque investendo criticamente con lo specifico motivo d’appello all’uopo formulato proprio le ragioni di quella decisione.

3.1. Il secondo motivo del ricorso erariale evidenzia a mente art. 360, comma primo, n. 4, c.p.c. errore di diritto nell’applicazione degli artt. 19 e 21 D.lg. 546/92 in quanto la CTR ha ritenuto tempestiva la proposta impugnazione avverso l’atto impositivo sull’errato presupposto che nella specie facessero difetto le condizioni per dare applicazione all’art. 60, comma primo, lett. e), D.P.R. 600/73, assumendo che “il messo notificatore avrebbe dovuto procedere ex art. 140 c.p.c., dando seguito agli adempimenti previsti da tale disposizione”, quantunque l’ufficio avesse evidenziato in contrario, alla luce delle risultanze trascritte nella relata di notifica, l’inesistenza nel comune di residenza di una sede della società, nonché la residenza del legale rappresentante fuori dal detto comune.

3.2. Il secondo motivo è infondato.

3.3. Giova premettere in fatto, a miglior intelligenza del decisum, che secondo la narrativa di ricorso, a seguito degli avvisi di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate provvedeva a rettificare il reddito di impresa della parte per gli anni 2003 e 2004 il notificatore non rinvenendo nel comune ove la società aveva il proprio domicilio fiscale una sede, un ufficio o un’azienda della medesima e non potendo dunque effettuare la notifica a mente dell’art. 145, comma primo, c.p.c. – norma, com’è noto applicabile in materia in virtù del richiamo fattovi dall’art. 60, comma primo, D.P.R. 600/73 – procedeva alla notifica dei detti atti impositivi mediante deposito in data 9.11.2007 presso la casa comunale ai sensi della lett e) del citato articolo 60; parallelamente, riporta la ricorrente, “altra copia è stata notificata in data 22.11.2007 al legale rappresentante Sig. F. S.”.

Sul rilievo eccepito dalla deducente nelle controdeduzioni a seguito del ricorso promosso dalla società a mezzo di spedizione postale in data 18.1.2008, la CTP, ritenuta la validità della prima notifica, ne dichiarava l’inammissibilità poiché alla data di inoltro del ricorso il termine di sessanta giorni di cui all’art. 21, comma 1, D.lg. 546/92 era decorso, essendo il termine utile per la tempestiva proposizione dell’opposizione scaduto, in applicazione dell’art. 60, comma primo, lett. e), D.P.R. 600/73 – ovvero tenuto conto della decorrenza di esso dall’ottavo giorno dall’avvenuta affissione – il 16.1.2008. In riforma dell’impugnato deliberato di primo grado la CTR si è detta invece convinta che il termine di impugnazione dovesse essere fatto decorrere dalla data di notificazione degli atti al legale rappresentante della società, di modo che, essendo stati questi notificati al medesimo il 22.11.2007, alla data del ricorso l’impugnazione proposta non poteva considerarsi fuori termine.

3.4. Ciò detto in fatto, il collegio, a conferma dell’esatto convincimento espresso dal giudice d’appello, non può, in diritto, che muovere dal principio stabilmente invalso nella giurisprudenza di questa Corte secondo cui “la notificazione degli avvisi e degli atti tributari impositivi, nel sistema delineato dall’art. 60 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, va effettuata secondo il rito previsto dall’art. 140 cod. proc. civ. quando siano conosciuti la residenza e l’indirizzo del destinatario, ma non si sia potuto eseguire la consegna perché questi (o ogni altro possibile consegnatario) non è stato rinvenuto in detto indirizzo, per essere ivi temporaneamente irreperibile, mentre va effettuata secondo la disciplina di cui all’art. 60 cit., lett. e), quando il messo notificatore non reperisca il contribuente perché risulta trasferito in luogo sconosciuto, accertamento, questo, cui il messo deve pervenire dopo aver effettuato ricerche nel comune dov’è situato il domicilio fiscale del contribuente, per verificare che il suddetto trasferimento non si sia risolto in un mero mutamento di indirizzo nell’ambito dello stesso comune” (25436/15; 23332/15; 14030/11).

3.5. Nell’economia del procedimento notificatorio degli atti impositivi l’adempimento prescritto dell’art. 60, comma primo, lett e) citato costituisce dunque una modalità di notificazione a cui è possibile ricorrere allorché il contribuente, pur conservando il proprio domicilio fiscale nel comune, si sia trasferito in luogo sconosciuto. Più esattamente, posto che il ricorso alla modalità notificatoria dell’art. 140 c.p.c. risulta possibile solo nel caso in cui il messo recatosi presso il domicilio fiscale non reperisca il contribuente o una persona a cui possa, in assenza di esso, consegnare l’atto, la notificazione potrà avvenire nei modi previsti dall’art. 140 anzidetto, sicché il messo dovrà depositare l’atto presso la casa del comune in cui la notificazione deve eseguirsi, affiggere avviso di deposito in busta chiusa alla porta dell’abitazione, dell’ufficio o dell’azienda del destinatario e dargliene notizia con raccomandata munita di avviso di ricevimento. Se invece, il messo, raggiunto il domicilio fiscale del contribuente, non ne rinvenga l’abitazione, l’ufficio o l’azienda e non sia noto il luogo in cui costui abbia trasferito il proprio domicilio, allora, esperite le ricerche del caso, il messo dovrà comunque provvedere alle formalità dell’art. 140 c.p.c con la particolarità “che l’avviso di deposito del piego non deve essere affisso alla porta dell’abitazione del destinatario, ma nell’albo comunale, e la notificazione si ha per eseguita decorsi otto giorni da tale affissione” (8853/08). In ciò, come si è detto la disciplina di cui all’art. 60, lett. e), citato risulta “sostitutiva, per il procedimento tributario, dell’art. 143 cod. proc. civ.” (10189/03), a cui il messo notificatore è abilitato a ricorrere allorché non reperisca il contribuente presso il luogo indicato come domicilio fiscale e dalle notizie acquisite all’atto della notifica apprenda che si è trasferito in luogo sconosciuto.

L’accostamento della fattispecie regolata dalla norma in disamina a quella dell’art. 143 c.p.c. porta a ritenere che nella sequenza del procedimento notificatorio – a cui incontrovertibilmente rimanda anche la disciplina della notificazione degli atti impositivi per via del già menzionato richiamo alle norme del codice di procedura in materia – la modalità notificatoria regolata dall’art. 60 lett e) si collochi non diversamente da quella dell’art. 143 alla fine di una catena procedimentale che si sviluppa, per fasi successive, in modo inversamente proporzionale alla conoscibilità dell’atto da parte del destinatario, che appare massima nel suo segmento iniziale, quando a mente dell’art. 138 c.p.c. – e non diversamente secondo l’art. 60, comma primo, lett. c), D.P.R. 600/73 – la notificazione sia effettuata con la “consegna dell’atto a mani proprie del destinatario”, appare viceversa minima appunto nel suo segmento finale che corrisponde alla notificazione “a persona di residenza, dimora e domicilio sconosciuti” di cui all’art. 143 c.p.c. ovvero di cui all’art. 60 lett. e).

La residualità di questa modalità notificatoria in rapporto alla complessiva dinamica del procedimento di notificazione è del resto ben presente alla giurisprudenza di questa Corte ed in particolare alle SS.UU., che – pur ragionando sul diritto scritto antevigente alla razionalizzazione della norma ad opera dell’art. 2, lett c), 1. 263/05 – hanno avuto modo di ricostruire il percorso notificatorio degli atti destinati alle persone giuridiche in base una sequenza, che prende avvio dalla regola sancita dall’art. 145 comma primo, c.p.c., affermando che, se la notificazione non può essere eseguita con le modalità previste da tale norma – ossia mediante consegna di copia dell’atto al rappresentante o alla persona incaricata di ricevere le notificazioni o, in mancanza, ad altra persona addetta alla sede stessa – e nell’atto è indicata la persona fisica che rappresenta l’ente, “si osservano, in applicazione del terzo comma del medesimo art. 145, le disposizioni degli artt. 138, 139 e 141 cod. proc. civ.; se neppure l’adozione di tali modalità consente di pervenire alla notificazione, si procede con le formalità dell’art. 140 cod. proc. civ. (nei confronti del legale rappresentante, se indicato nell’atto e purché abbia un indirizzo diverso da quello della sede dell’ente; oppure, nel caso in cui la persona fisica non sia indicata nell’atto da notificare, direttamente nei confronti della società); ove neppure ricorrano i presupposti per l’applicazione di tale nonna (come nel caso in cui l’indirizzo della società, a seguito di cambiamento della numerazione civica, non reso conoscibile ai terzi nelle debite forme pubblicitarie, risulti riferito ad un luogo nel quale essa non abbia – e mai abbia avuto – sede), e nell’atto sia indicata la persona fisica che rappresenta l’ente (la quale tuttavia risulti di residenza, dimora e domicilio sconosciuti), la notificazione è eseguibile, nei confronti di detto legale rappresentante, ricorrendo alle formalità dettate dall’art. 143 cod. proc. civ.” (14854/06; 8091/02).

3.6. A questo paradigma, per venire al caso in discorso, ha mostrato in buona sostanza di attenersi nella specie anche la CTR, che, sottolineando la residualità che nella disciplina delle notificazioni degli atti impositivi riveste l’adempimento dell’art. 60, comma primo, lett e), D.P.R. 600/73 (“questa ipotesi è largamente residuale e rappresenta l’extrema ratio alla quale si ricorre allorché non sia stato possibile notificare in altro modo”), ha ricostruito senza errori la sequenza notificatoria cui è soggetta l’efficacia della pretesa impositiva riguardante le società, ricordando che la notificazione, per via del già menzionato richiamo alle disposizione del codice di procedura civile, “si esegue in primo luogo nella sede legale con consegna di copia dell’atto al rappresentante o alla persona incaricata” (art. 145, comma primo, prima parte, c.p.c.); indi “se la notifica non può essere eseguita con le modalità di cui innanzi e nell’atto è indicata la persona fisica che rappresenta l’ente, la notifica va eseguita nei confronti di tale persona osservando le disposizioni di cui agli artt. 138, 139 e 141” (art. 145, comma primo, ultima parte, c.p.c.); “se neppure con queste modalità la notifica si perfeziona si procede con le formalità dell’art. 140 epe nei confronti del legale rappresentante (se indicato nell’atto) oppure direttamente nei confronti della società” (art. 145, comma terzo, c.p.c); solo se non sia possibile procedere in queste forme, e sempreché dall’atto ne risulti il nome, “la notificazione sarà eseguita con le forme di cui all’art. 143 c.pc. nei confronti del legale rappresentante”.

Da ciò il giudice territoriale ha tratto perciò il conclusivo asserto – che non si presta a censure di sorta – secondo cui in difetto di indicazione del legale rappresentante l’atto deve essere notificato alla società nei modi di cui all’art. 140 ed “in ultima analisi”, quando nel comune di domicilio fiscale non vi sia sede, ufficio o azienda, nei modi previsti dall’art. 60 lett. e) citato, ovvero mediante affissione dell’avviso di deposito presso la casa comunale. Dunque, posto che nella specie prima di dar corso agli adempimenti di cui alla norma da ultimo citata l’ufficio, verificata l’impossibilitò di notificare gli atti alla società a mente dell’art. 145, comma primo, c.p.c., aveva rettamente proceduto alla notificazione degli atti al legale rappresentante a mente dell’art. 145, comma primo, ultima parte, c.p.c. ovvero dell’art. 145, comma terzo, c.p.c., è da tale notificazione che prende a decorrere il termine utile per l’impugnazione e correttamente essa è stata giudicata tempestiva dal decidente d’appello.

4.1. La statuizione, censurata in diritto con l’anzidetto motivo di ricorso, è fatta oggetto di censura con il terzo motivo di ricorso anche ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 5, c.p.c. attesa l’insufficiente motivazione con cui la CTR ha riformato sul punto il deliberato di prima istanza, mancando invero la “chiara enunciazione delle ragioni per le quali la tesi del contribuente, alla stregua della quale l’ufficio avrebbe dovuto procedere ai sensi dell’art. 140 c.p.c. sia stata ritenuta meritevole di accoglimento”.

4.2. Il motivo è infondato.

In disparte da ogni considerazione in punto di autosufficienza – di cui il motivo è visibilmente carente in quanto non si enunciano le ragioni che renderebbero motivazionalmente carente il deliberato d’appello – fermo che il vizio in parola – peraltro denunciato non senza incertezza dal momento che la rubrica parla di “insufficiente motivazione”, mentre la sintesi addebita alla sentenza impugnata un “vizio di omessa motivazione” – ricorre allorché il ragionamento del giudice di merito denunci un vizio nell’iter logico-giuridico della decisione che ne comprometta la coerenza razionale, nella specie non è riconoscibile in capo al ragionamento sviluppato dalla CTR alcuna anomalia siffatta avendo essa rettamente e compiutamente ricusato la legittimità nella specie della notifica ai sensi dell’art. 60, comma primo, lett. e), DPR. 600/73 sulla base della più volte qui ricordata natura residuale di essa rispetto alle altre modalità di notificazione previste dal citato art. 60 anche in esito al richiamo delle corrispondenti disposizioni del c.p.c.

5.1. Con il quarto motivo di ricorso l’Agenzia impugnante lamenta ex art. 360, comma primo, n. 5, c.p.c. vizio di insufficiente motivazione con riguardo al merito della controversia dal momento che i giudici d’appello hanno ascritto rilevanza decisiva alla definizione della vicenda in sede penale, sebbene esso “non si riferisca ai fatti dai quali è scaturita la pretesa fiscale”, non hanno considerato i successivi sviluppi del processo penale e segnatamente il fatto che il Tribunale del riesame di Napoli aveva “confermato la sussistenza del fumus di reato” ed hanno più in generale “omesso di considerare gli elementi desumibili dai controlli effettuati che delineano un quadro probatorio qualificato a dimostrazione della legittimità dei provvedimenti d rettifica”.

5.2. Il motivo è innegabilmente fondato avendo il giudice d’appello ascritto rilevanza decisiva al giudicato penale – di cui non può recepire acriticamente le conclusioni assolutorie astenendosi dall’esercitare i propri poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti – ancorché, come evidenziato dalla ricorrente nell’illustrazione del motivo, dalle risultanze istruttorie e segnatamente dagli sviluppi dell’inchiesta penale emergessero ulteriori elementi di valutazione che il decidente ha invece ignorato privando in tal modo la decisione della necessaria coerenza argomentativa.

6. La sentenza in accoglimento del quarto motivo di ricorso va dunque cassata e la causa va rinviata a mente dell’art. 383, comma primo, c.p.c. al giudice territoriale per il doveroso seguito ai sensi degli artt. 392 e segg. c.p.c.

P.Q.M.

Rigetta il primo, il secondo ed il terzo motivo di ricorso; accoglie il quarto motivo, cassa, nei limiti del motivo accolto, l’impugnata sentenza e rinvia la causa avanti alla CTR Campania che in altra composizione provvederà pure alla liquidazione delle spese del presente giudizio.