CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 8628 del 2 maggio 2016 – La possibilità di produrre in giudizio dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale, con il valore probatorio proprio degli elementi indiziari, compete non solo all’Amministrazione finanziaria, che tali dichiarazioni abbia raccolto nel corso d’indagine amministrativa, ma, altresì, con il medesimo valore probatorio al contribuente

CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 8628 del 2 maggio 2016

TRIBUTI – ACCERTAMENTO – CONTENZIOSO – DICHIARAZIONI RESE DA TERZI IN SEDE EXTRAPROCESSUALE – VALORE PROBATORIO – VERIFICHE A TAVOLINO – PROCEDIMENTO DI FORMAZIONE DELL’ATTO FISCALE – MANCATA INSTAURAZIONE DEL CONTRADDITTORIO ENDOPROCEDIMENTALE – NULLITA’ DELL’ATTO – ESCLUSIONE

L’Agenzia delle Entrate ricorre, affidandosi ad un motivo, per la cassazione della sentenza con la quale la Commissione Tributaria Regionale Friuli Venezia Giulia, nel rigettare l’appello dell’Ufficio, ha confermato la decisione di primo grado con la quale la CTP di Pordenone aveva accolto il ricorso presentato dalla C.P. srl avverso avviso di accertamento relativo a IRES, IVA ed IRAP per il 2006 ed il 2007, avente ad oggetto recupero a tassazione di costi indeducibili; la CTR, in particolare, ha evidenziato che ogni verifica doveva essere conclusa con un processo verbale di chiusura delle operazioni, dalla notifica del quale doveva decorrere il termine di legge per l’emissione dell’eventuale avviso di accertamento; il che non si era verificato nel caso in esame.

Il contribuente resiste con controricorso, illustrato anche da successiva memoria.

Con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia denunziando -ex art. 360 n. 3 cpc- violazione e falsa applicazione degli artt. 6 e 12, comma 7, L. 212/2000, ha evidenziato che la detta disposizione si riferisce solo al pvc redatto a chiusura di operazioni di verifica condotto dagli organi dell’amministrazione Finanziaria nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali, e non invece alle verifiche svolte, come quella in questione, “a tavolino”, e cioè senza accesso nei detti locali.

Il motivo è fondato.

Questa Corte, invero, nella sentenza a sez. unite 24823/2015, nell’affrontare la questione ad essa rimessa (e cioè se le garanzie di carattere procedimentali predisposte dall’art. 12, comma 7, L. 212/2000 si applichino soltanto agli accertamenti emessi in esito ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o professionale del contribuente ovvero se esse -in quanto espressione di un generalizzato obbligo di contradditorio nell’ambito del procedimento amministrativo di formazione dell’atto fiscale- operino pure in relazione agli accertamenti conseguenti ad ogni altro tipo di verifica fiscale e, in particolare, in relazione agli accertamenti derivanti da verifiche effettuate presso la sede dell’Ufficio, in base alle notizie acquisite da altre P.A., da terzi ovvero dallo stesso contribuente, in conseguenza della compilazione di questionari o in sede di colloquio -c.d. verifiche a tavolino-), ha dapprima precisato che le dette garanzie procedimentali trovano applicazione esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o professionale del contribuente;

tanto anche per la peculiarità di tali verifiche, caratterizzate dall’autoritativa intromissione dell’Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca di elementi valutatiti a lui sfavorevoli; peculiarità che giustifica, quale controbilanciamento, il contradditorio; la Corte ha poi escluso, sulla base della normativa nazionale, l’esistenza di una clausola generale di contradditorio endoprocedimentale, e cioè di un principio generale per il quale l’Amministrazione, anche in assenza di specifica disposizione, sia tenuta ad attivare, pena la nullità dell’atto, il contradditorio endoprocedimentale ogni qualvolta debba essere adottato un provvedimento lesivo dei diritti e degli interessi del contribuente; la Corte, inoltre, sulla base dell’ordinamento europeo (in particolare: art. 41 Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea), ha invece ritenuto il rispetto del contradditorio nel procedimento tributario principio fondamentale dell’ordinamento europeo, la cui violazione tuttavia può determinare l’annullamento dell’atto soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, il detto procedimento “avrebbe potuto comportare un risultato diverso”; di conseguenza, secondo la Corte, per i “tributi non armonizzati” (cioè per i tributi soggetti solo alla disciplina nazionale ed estranei quindi alla sfera di competenza del diritto dell’Unione Europea; in particolare: i tributi diretti), l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il detto contradditorio, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi in cui tale obbligo sia previsto da specifica norma di legge; per i tributi “armonizzati” (in particolare: l’IVA), che, inerendo alle competenze dell’Unione, sono investiti dalla diretta applicazione del relativo diritto, l’obbligo del contradditorio procedimentale assume, invece, un rilievo generalizzato, e la sua violazione determina l’annullamento del provvedimento solo se, in mancanza di tale irregolarità, il procedimento”avrebbe potuto comportare un risultato diverso”, e cioè ove risulti che il contraddittorio, ove vi fosse stato, non si sarebbe risolto in puro simulacro, ma avrebbe rivestito una sua ragione d’essere, consentendo al contribuente di addurre elementi difensivi non del tutto vacui e dunque non puramente fittizi o strumentali; nello specifico: il contribuente ha l’onere di prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere qualora il contradditorio fosse stato tempestivamente attivato; ragioni che, valutate al momento del mancato contradditorio, devono rilevarsi non puramente pretesi uose e, come tali, da determinare uno sviamento dello strumento difensivo  rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale per le quali l’ordinamento lo ha predisposto.

Con la memoria ex art. 378 cpc il contribuente solleva questione di legittimità costituzionale dell’art. 12, comma 7, L. 212/2000 (come interpretato dalla su menzionata decisione delle sez. unite 24823/2015, ritenuta costituire “diritto vivente”), per violazione del principio di uguaglianza ex art. 3 Cost. nonché del canone di ragionevolezza intrinseca ex art. 97 Cost. e del diritto di difesa ex art. 24 Cost, anche in riferimento all’art. 111 Cost.; lo stesso contribuente, inoltre, fa presente che analoga questione di costituzionalità è stata sollevata dalla CTR Toscana con ordinanza 736/1/15 in data 21-12-2015/18-1-2016. La questione è manifestamente infondata.

Come evidenziato, invero, dalla stessa su esaminata sentenza 24823/2015 delle sez. unite, il dato testuale del detto art. 12, comma 7, L. 212/2000, univocamente tendente alla limitazione della garanzia del contradditorio procedimentale alle sole “verifiche in loco”, è da ritenersi “non irragionevole”, in quanto giustificato dalla peculiarità stessa di tali verifiche, “caratterizzate dall’autoritativa intromissione dell’Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca di elementi valutativi a lui sfavorevoli; peculiarità che giustifica, quale controbilanciamento, il contradditorio al fine di correggere, adeguare e chiarire, nell’interesse del contribuente e della stessa Amministrazione, gli elementi acquisiti presso i locali aziendali”; siffatta peculiarità, differenziando le due ipotesi di verifica (“in loco” o “a tavolino”), giustifica e rende non irragionevole il differente trattamento normativo delle stesse, con conseguente manifesta infondatezza della sollevata questione di costituzionalità con riferimento agli artt. 3 e 97 Cost..; né una questione di costituzionalità, sempre con riferimento all’art. 3 della Cost. può porsi per la duplicità di trattamento giuridico tra “tributi armonizzati” e “tributi non armonizzati”, atteso che, come anche in tal caso evidenziato dalla su menzionata sentenza delle sez. unite 24823/2015, l’assimilazione tra i due trattamenti è preclusa in presenza di un quadro normativo univocamente interpretabile nel senso dell’inesistenza, in campo tributario, di una clausola generale di contradditorio procedimentale; del resto, poiché il sistema di tassazione diretta, nel suo complesso, non ha alcun rapporto con quello dell’IVA, non può ritenersi che una soluzione in tema di contraddittorio endoprocedimentale in materia IVA diversa da quella espressa per i tributi diretti crei un vulnus al principio di non discriminazione sul versante comunitario o a quello della ragionevolezza sul piano interno (cfr. Corte giust. 17 marzo 2007, causa C-35/05; Cass.22132/2013)

L’affermata insussistenza, nell’ordinamento tributario nazionale, di una cluausola generale di contradditorio endoprocedimentale non viola, inoltre, né l’art. 24 Cost. né l’art. 111 Cost., atteso che, come espressamente affermato da questa Corte nella su richiamata sentenza a sez. unite 24823/2015, le garanzie di cui all’art. 24 “attengono, testualmente, all’ambito giudiziale”, né l’art. 111 Cost., in quanto il giudizio tributario, pur nella sua particolarità, è comunque rispettoso del principio della c.d. “parità delle armi”, giacché, fermo restando il divieto di ammissione della prova testimoniale sancito dall’art. 7 d.lgs. 546/1992, il potere di introdurre in giudizio dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale, con il valore probatorio proprio degli elementi indiziari, compete non solo all’Amministrazione finanziaria, che tali dichiarazioni abbia raccolto nel corso d’indagine amministrativa, ma, altresì, con il medesimo valore probatorio al contribuente.

L’impugnata sentenza, affermando l’illegittimità dell’avviso in questione (relativo, pacificamente, a verifica “a tavolino”) per violazione del cit. art. 12, non ha rispettato i su menzionati principi, e va, quindi, cassata, con rinvio per nuova valutazione, anche sulle spese, alla CTR Friuli Venezia Giulia, diversa composizione.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso; cassa l’impugnata sentenza, con rinvio per nuova valutazione alla CTR Friuli Venezia Giulia, diversa composizione, che prowederà anche alla regolamentazione delle spese del presente giuc izio di legittimità.