CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 9346 depositata il 9 maggio 2016 – L ‘art. 58 d.lgs. 546/1992 abilita alla produzione di qualsivoglia documento in appello, senza restrizione alcuna e con disposizione autonoma rispetto a quella che – nel comma precedente – sottopone a restrizione l’accoglimento dell’istanza di ammissione di altre fonti di prova

TRIBUTI – CONTENZIOSO TRIBUTARIO – IMPUGNAZIONE AVVISO DI ACCERTAMENTO – MANCATA ALLEGAZIONE DEL PVC DA PARTE DELL’UFFICIO – DIFETTO DI PROVA – ANNULLAMENTO PRETESA ERARIALE – DEPOSITO IN SEDE DI APPELLO – AMMISSIBILITA’

IN FATTO

L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, nei confronti della M. srl (che non resiste), avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte n. 70/24/2014, depositata in data 21/01/2014, con la quale – in controversia concernente l’impugnazione di un avviso di accertamento, per IVA, IRPEG ed IRAP, relativo all’anno d’imposta 2003, a seguito di rettifica del reddito imponibile e del volume d’affari a fini IVA in conseguenza di vari rilievi (acquisti e vendite di merce senza fatture, rimanenze finali non dichiarate, indebita deduzione di spese di rappresentanza) – è stata confermata la decisione di primo grado, che aveva accolto il ricorso della contribuente, sotto il profilo del difetto di prova della pretesa impositiva, non avendo l’Ufficio prodotto il processo verbale di constatazione richiamato nell’atto impositivo ovvero altra documentazione probatoria idonea.

In particolare, i giudici d’appello, nel respingere il gravame dell’Agenzia delle Entrate, hanno ribadito che, in primo grado, l’Agenzia delle Entrate, parte attrice sostanziale sulla quale gravava l’onere di produrre in giudizio il processo verbale di constatazione, fondante l’avviso di accertamento impugnato, non l’aveva prodotto, impedendo così al giudice di procedere ad una valutazione complessiva della correttezza della pretesa erariale, stante l’insufficienza “degli stralci del pvc e/o parte delle prove di controparti”; i giudici della C.T.R. rilevavano poi che era inammissibile la produzione del documento in appello, in quanto irrituale e tardiva, in violazione dell’art. 58 comma I° d.lgs. 546/1992.

A seguito di deposito di relazione ex art. 380 bis c.p.c., è stata fissata l’adunanza della Corte in camera di consiglio, con rituale comunicazione alle parti. La ricorrente ha depositato memoria (dando atto dell’avvenuto deposito degli avvisi di ricevimento della notifica del ricorso a mezzo del servizio postale).

IN DIRITTO

1. L’Agenzia delle Entrate ricorrente lamenta, con il primo motivo, la violazione e/o falsa applicazione, ex art. 360 n. 3 c.p.c., degli artt. 39 comma 1° lett. d) DPR 600/1973, 40 e 42 DPR 600/1973, in relazione agli artt. 2697 c.c. e 115 c.p.c., avendo i giudici della C.T.R. ritenuto sia che incombesse sull’Agenzia delle Entrate e non sul contribuente l’onere di provare la fondatezza della pretesa tributaria sia che, per l’assolvimento di tale onere, fosse elemento indispensabile il PVC, laddove la fondatezza della pretesa poteva essere vagliata prendendo in considerazione tutte le allegazioni probatorie provenienti dalle due parti in causa.

Con il secondo motivo, la ricorrente lamenta poi la nullità della sentenza, ex art. 360 n. 4 c.p.c., per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 58 d.lgs. 546/1992, avendo i giudici della C.T.R. ritenuto in ogni caso tardiva ed inammissibile la produzione del processo verbale di constatazione effettuata da essa Agenzia delle Entrate in grado di appello.

Infine, con il terzo motivo la ricorrente denuncia, sempre ex art. 360 n. 4 c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 18 e 32 d.lgs. 546/1992, avendo i giudici della C.T.R. implicitamente rigettato il motivo di appello con il quale l’Agenzia delle Entrate aveva eccepito che i giudici della C.T.P., annullando integralmente l’atto impositivo, avevano accolto nuovi motivi (mancata produzione, da parte dell’amministrazione, del PVC) e nuove domande (contestazione, da parte della contribuente, anche del rilievo mosso dall’Ufficio in ordine alla indeducibilità delle spese di rappresentanza) introdotte dalla società soltanto con la memoria di cui all’art. 24 d.lgs. 546/1992.

2. La prima censura é infondata.

Invero, la sentenza gravata, affermando, correttamente, secondo la regola di riparto dell’onere probatorio scolpita nell’art. 2697 c.c., che gravava sul Fisco l’onere di provare in giudizio i fatti costitutivi della propria pretesa, sia pure sulla base di elementi presuntivi, ha ritenuto che tale onere non risultava soddisfatto dagli stralci del p.v.c. allegato all’avviso di accertamento in atti e dagli altri documenti offerti dalla stessa contribuente, così ritenendo, con un giudizio di fatto sindacabile in questa sede solo ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, che le risultanze degli atti non fossero sufficienti a fornire la prova processuale dei fatti costitutivi della pretesa erariale.

3. La seconda censura è invece fondata.

Questa Corte, anche di recente (Cass. 22776/2015), ha ribadito che “l’art. 58 d.lgs. 546/1992 abilita alla produzione di qualsivoglia documento in appello, senza restrizione alcuna e con disposizione autonoma rispetto a quella che – nel comma precedente – sottopone a restrizione l’accoglimento dell’istanza di ammissione di altre fonti di prova”.

La Corte ha poi chiarito che detta produzione deve avvenire “tempestivamente e ritualmente”, in sede di gravame, “entro il termine perentorio di cui all’art. 32, comma 1, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, di venti giorni liberi prima dell’udienza, applicabile in secondo grado stante il richiamo, operato dall’art. 61 del citato decreto, alle norme relative al giudizio di primo grado” e che possono, entro tali limiti, essere legittimamente prodotti in appello anche “documenti tardivamente prodotti in primo grado” (Cass. 3661/2015; Cass. 655/2014).

Nella specie, la produzione documentale è avvenuta contestualmente all’atto di appello e conseguentemente la documentazione doveva essere acquisita al processo e vagliata dai giudici della C.T.R..

4. Anche la terza censura è fondata, nei limiti di cui appresso.

Anche di recente questa Corte ha affermato (Cass. 23326/2013; Cass. 15051/2014) che “nel processo tributario, caratterizzato da una domanda impugnatoria del fatto del fisco per vizi formali o sostanziali, l’oggetto del giudizio è circoscritto dai motivi di contestazione dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa dell’Amministrazione che il contribuente deve dedurre specificamente nel ricorso introduttivo di primo grado che può modificare o integrare solo con motivi aggiunti, consentiti, ex art. 24 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nella limitata e peculiare ipotesi di “deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione”, mentre la possibilità di depositare documenti, fino a venti giorni prima dalla data di trattazione, e memorie illustrative sino a dieci giorni prima, ha lo scopo di illustrare ed argomentare i motivi di ricorso, senza modificarne il “thema decidendum”

Ora, nella specie, mentre la deduzione, operata dalla contribuente, con la memoria illustrativa in primo grado, relativa alla mancata produzione, ad opera dell’Amministrazione finanziaria in giudizio, del PVC fondante l’atto impositivo, non costituiva motivo nuovo inammissibile, rientrando la lagnanza nella contestazione, presente nel ricorso introduttivo, in ordine alla infondatezza della pretesa impositiva (in relazione agli acquisti e vendite di merci senza fattura), la eccezione in ordine alla richiesta, formulata solo con la memoria ex art. 24, di annullamento dell’intero atto impositivo, anche con riguardo a rilievi (quali l’indeducibilità pro quota delle spese di rappresentanza) non prima formulati, ed il conseguente motivo di appello dell’Agenzia delle Entrate (avendo i giudici della C.T.P. annullato in toto l’avviso di accertamento) è fondata.

5. Per tutto quanto sopra esposto, in accoglimento del secondo e terzo motivo del ricorso, respinto il primo, va cassata la sentenza impugnata con rinvio alla C.T.R. Piemonte, in diversa composizione.

Il giudice del rinvio provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il secondo ed il terzo motivo del ricorso, respinto il primo, cassa la sentenza impugnata con rinvio, anche in ordine alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità, alla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte in diversa composizione.