CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 9543 depositata il 11 maggio 2016 – L’art. 56 del dlgs 546/92 nell’imporre la riproposizione delle questioni ed eccezioni non accolte in primo grado, pone l’onere all’appellato e non all’appellante

TRIBUTI – CONTENZIOSO TRIBUTARIO

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La società contribuente propone ricorso avverso la decisione della Commissione Regionale di Palermo, che, in riforma di quella di primo grado, ha confermato l’avviso di accertamento fatto per l’anno 1996.

L’Agenzia ha ritenuto che la contribuente non avesse diritto a detrazioni ed agevolazioni fiscali, e dunque ha rideterminato il reddito per quell’anno, in misura pari proprio all’ammontare delle detrazioni assunte dalla società e non riconosciute dall’Agenzia.

La contribuente lamenta nullità della sentenza impugnata, omessa motivazione e violazione di legge.

Resiste con controricorso l’Agenzia.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo la ricorrente denuncia nullità della sentenza, e del procedimento per violazione degli artt. 53 e 56 Dlvo n. 546 del 1992.

Ritiene la ricorrente che l’Agenzia non aveva proposto appello sulla questione preliminare ed assorbente relativa alla non deducibilità dei costi, questione assorbente poiché proprio a causa della non deducibilità l’Agenzia ha rideterminato il reddito.

La decisione impugnata avrebbe dunque ritenuto legittimo l’accertamento fiscale pur senza che fosse stata investita della questione assorbente della deducibilità dei costi su cui quell’accertamento si fondava.

1.1 – Il motivo è infondato poiché, per giurisprudenza costante, l’art. 56 nell’imporre la riproposizione delle questioni ed eccezioni non accolte in primo grado, pone l’onere all’appellato e non all’appellante, proprio perché la norma si riferisce alle questioni non decise in primo grado, poiché rispetto a quelle espressamente respinte l’alternativa è fra appello o acquiescenza.

Invero, nel processo tributario, l’art. 56 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nel prevedere che le questioni e le eccezioni non accolte in primo grado, e non specificamente riproposte in appello, si intendono rinunciate, fa riferimento, come il corrispondente art. 346 cod. proc. civ., all’appellato e non all’appellante, principale o incidentale che sia, in quanto l’onere dell’espressa riproposizione riguarda, nonostante l’impiego della generica espressione “non accolte”, non le domande o le eccezioni respinte in primo grado, bensì solo quelle su cui il giudice non abbia espressamente pronunciato (ad esempio, perché ritenute assorbite), non essendo ipotizzabile, in relazione alle domande o eccezioni espressamente respinte, la terza via – riproposizione/rinuncia – rappresentata dagli artt. 56 del citato d.lgs. e 346 del codice di rito, rispetto all’unica alternativa possibile dell’impugnazione – principale o incidentale – o dell’acquiescenza, totale o parziale, con relativa formazione di giudicato interno (Cass. n. 7702 del 2013; Cass. n. 1545 del 2007).

Inoltre, come regola conseguente, l’art. 53 non prevede un onere di formulare motivi sulle questioni sulle quali, ritenendole assorbite, non si è pronunciato il primo giudice. Ciò in quanto, avendo il giudizio carattere impugnatorio, respinte le eccezioni del contribuente, che avevano portato in primo grado all’annullamento, l’accertamento riprende vita, ed eventuali questioni rimaste assorbite, devono essere riproposte dal contribuente.

2. – Con il secondo ed il terzo motivo si denuncia omessa motivazione su un punto controverso e decisivo, nonché violazione dell’art. 7 legge 212 del 2000.

In particolare si lamenta che la decisione impugnata ha ritenuto sufficientemente motivato per relationem l’avviso di accertamento, senza tenere conto che l’avviso era basato sul verbale di contestazione, che però non risultava allegato.

2.1. – Il motivo è infondato in quanto la decisione di primo grado ha ritenuto, con accertamento in fatto motivato adeguatamente, che era in realtà stato effettuato il rinvio per relationem al processo verbale, affermazione a fronte della quale era onere del contribuente dimostrare di non essere mai venuto a conoscenza degli atti richiamati nell’avviso di accertamento.

E’ infatti giurisprudenza condivisa quella per cui il rinvio per relationem ad un atto indicato nel verbale di accertamento e messo a conoscenza della parte non deve necessariamente essere allegato al medesimo verbale, attesa la pregressa conoscenza avutane dal contribuente (Cass. n. 15327 del 2014; Cass. n. 27055 del 2014).

3. – Con il quarto motivo si denuncia violazione dell’art. 39 DPR 600/1973.

In sostanza, secondo la ricorrente, l’art. 39 consente di ricorrere ad una pluralità di metodi di accertamento ed è obbligo dell’amministrazione di dichiarare espressamente a quale di tali metodi si è fatto ricorso.

Nella fattispecie, l’Agenzia si sarebbe limitata a richiamare genericamente l’art. 39 che invece richiama sia il criterio di accertamento induttivo che quello sintetico, con la conseguenza che il contribuente non è in grado di sapere quale tra questi è stato seguito.

3.1. Il motivo è infondato.

Invero, ai sensi dell’art. 42 DPR 600 del 1973, l’avviso è nullo se manca la specifica indicazione dei fatti e delle circostanze che hanno giustificato il ricorso al metodo induttivo o sintetico, in modo che il contribuente possa comprenderlo ai fini della impugnazione (Cass. n. 16836 del 2014; Cass. n. 15842 del 2006). Non è invero richiesto che l’avviso di accertamento contenga l’indicazione del procedimento seguito (se sintetico o analitico) attraverso il riferimento alle norme che disciplinano l’uno e l’altro, o che espressamente menzioni uno dei due metodi come quello utilizzato. E’ invece sufficiente, affinché sia rispettato il diritto di difesa del contribuente, che presuppone la piena conoscenza dei fatti posti a base dell’accertamento, che comunque si deduca dall’avviso quale sia stato il metodo di accertamento seguito. Può rilevare a tal fine il fatto che il contribuente ha impugnato l’atto dimostrando di avere pienamente compreso a quale criterio ha fatto ricorso l’Agenzia.

4. – Con il quinto motivo si denuncia violazione dell’art. 14 DPR 601 del 1973.

La norma impone all’Agenzia delle Entrate quando ritiene di valutare se spetti o meno un’agevolazione e se tale provvidenza incida poi sul reddito, di acquisire parere degli organi che vigilano sulla Cooperativa.

4.1. – Il motivo è infondato. La decisione impugnata ha fatto uso di una regola giurisprudenziale ormai affermata secondo cui:” In tema di agevolazioni tributarie per la cooperazione, il procedimento di verifica dei “presupposti di applicabilità” di cui all’art. 14, terzo comma, del d.lgs. 29 settembre 1973, n. 601, che prevede come obbligatorio il preventivo parere degli organi di vigilanza, attiene ai soli requisiti soggettivi dell’ente, ma non riguarda le condizioni, stabilite dal precedente art. 10, relative alla natura e alle modalità di svolgimento della sua attività produttiva, di modo che, sotto questo profilo, nessun limite incontra l’ordinario potere di accertamento spettante all’amministrazione finanziaria, la cui attività, al riguardo, va ritenuta legittima, indipendentemente dall’esistenza o meno del suddetto parere.” (Cass. n. 2849 del 2012).

Risulta peraltro che il parere è stato richiesto anche se non reso. E l’obbligo, ove sussista, è limitato alla richiesta di parere, in quanto atto obbligatorio ma non vincolante.

5. – Con il sesto motivo la ricorrente fa valere omessa o insufficiente motivazione su un punto controverso.

In particolare, la decisione impugnata non avrebbe spiegato perché, ai sensi dell’art. 10 DL 601 del 1973, l’avviso di accertamento è fondato nella parte in cui ha ritenuto che la cooperativa non potesse godere delle agevolazioni fiscali.

5.1. -Il motivo è infondato in quanto la sentenza di appello invece indica le ragioni, che ritiene di dover confermare, per cui l’Agenzia ha ritenuto non dovute le agevolazioni. Si comprende dal testo stesso della sentenza che la decisione di non considerare dovute le agevolazioni è basata sul difetto del requisito soggettivo, ossia della struttura della cooperativa, più vicina a quella di una società personale che non alla sua nominale forma giuridica.

La decisione impugnata indica altresì le ragioni in base alle quali l’Agenzia è pervenuta ad una tale conclusione.

Invero il difetto dì motivazione deve essere tale da risultare dal testo della sentenza, e non già dal suo confronto con gli altri atti processuali (Cass. sez. u. n. 8053 del 2014).

6. – Con il settimo motivo la ricorrente denuncia omessa motivazione in ordine alla questione, fatta valere con le controdeduzioni in appello, e relativa alla rideterminazione del reddito; questione conseguente alla accertata non spettanza delle agevolazioni fiscali, e dichiarata dal giudice di appello come assorbita.

Si duole in pratica che, avendo negato il diritto alle agevolazioni, la sentenza impugnata ha omesso di motivare sulla conseguente legittimità e correttezza della rideterminazione del reddito che ne conseguiva, ritenendo erroneamente che anche la questione della deducibilità dei costi fosse assorbita una volta negato il diritto alle agevolazioni.

7. – Con i motivi ottavo, nono, decimo ed undicesimo si denuncia omessa pronuncia, e dunque violazione dell’art. 112 c.p.c. in ordine a motivi fatti valere nel giudizio di appello e non decisi dal giudice di secondo grado.

7.1. -I motivi dal settimo all’undicesimo sono fondati.

Invero, con il ricorso introduttivo, la contribuente aveva già in primo grado fatto valere la deducibilità dei costi, che invece l’Agenzia non riconosceva come deducibili. In particolare si trattava delle spese di rappresentanza, dei costi per multe di diversa causale, e per l’apporto di uva di alcuni soci.

Inoltre, era stata dedotta la nullità della sentenza di primo grado per contraddittorietà e per violazione delle norme sul valore delle presunzioni.

Con le controdeduzioni di appello, ritualmente, la società ha riproposto i motivi che in primo grado erano stati addotti a sostegno della deducibilità dei costi.

La decisione di secondo grado, accogliendo l’impugnazione dell’Agenzia, ha ritenuto assorbiti i motivi fatti valere dall’appellato quanto alla deducibilità dei costi, e dunque non ha deciso sulla loro fondatezza.

La decisione di considerare la questione dei costi come assorbita è erronea. Infatti, l’avere escluso il diritto alle agevolazioni, non portava a ritenere assorbita, ai fini della determinazione del reddito, la questione della deducibilità dei costi, che aveva invece una sua autonomia, ed andava dunque conseguentemente valutata. Ai fini della determinazione del reddito, altra è la questione delle agevolazioni, ed altra quella dei costi deducibili. L’aver risolto l’una non assorbe l’altra.

L’aver considerato assorbiti i motivi fatti valere con le controdeduzioni in appello, ritualmente dedotti, costituisce dunque violazione dell’art. 112 c.p.c. che impone di pronunciare su tutte le domande ed eccezioni, e comporta la cassazione delle sentenza con rinvio.

P.Q.M.

Accoglie i motivi settimo, ottavo, nono, decimo, undicesimo. Rigetta gli altri. Cassa in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale di Palermo, in diversa composizione, anche ai fini delle spese del giudizio di legittimità.