CORTE di CASSAZIONE, sezione penale, sentenza n. 14497 depositata il 24 marzo 2017 – Risponde del reato di frode fiscale, l’amministratore che predispone il bilancio con le fatture false e si dimette pochi giorni prima della presentazione della dichiarazione

CORTE di CASSAZIONE, sezione penale, sentenza n. 14497 depositata il 24 marzo 2017

Amministratore cooperativa – Responsabilità – Reato dichiarazione fraudolenta.

Massima: 

Risponde del reato di frode fiscale, l’amministratore che predispone il bilancio con le fatture false e si dimette pochi giorni prima della presentazione della dichiarazione. Ai fini della condanna è sufficiente l’evidente coinvolgimento nell’affare illecito nonostante il reato non sia punibile a titolo di tentativo. Il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture introdotto dall’articolo 2 del Decreto Legislativo 74/ 2000 si consuma nel momento di presentazione della dichiarazione, tanto che tale delitto non è comunque punibile a titolo di tentativo, sicché esso può considerarsi perfezionato solamente con la condotta di presentazione della dichiarazione e non già nel momento in cui i documenti vengano registrati in contabilità.

Testo: 

Ritenuto in fatto

1. Con ordinanza del 9 febbraio 2016 il Tribunale di Ancona ha respinto l’appello proposto da M.M. nei confronti della ordinanza del Giudice per le indagini preliminari del Tribunale di Ancona del 14 gennaio 2016, con cui era stata respinta la richiesta avanzata dallo stesso M., di revoca del sequestro preventivo disposto nei suoi confronti fino alla concorrenza della somma di Euro 82.488,10, in relazione al reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2 (per avere, quale presidente del consiglio di amministrazione della Cooperativa sociale A. Onlus, al fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto, indicato nelle dichiarazioni annuali 2013 relative a dette imposte elementi passivi fittizi, avvalendosi di fatture per operazioni inesistenti emesse dalla Cooperativa sociale A.).

Il Tribunale, nel disattendere l’appello del M., ha sottolineato l’irrilevanza della mancanza della sua sottoscrizione nella dichiarazione dei redditi del 2013 della Cooperativa Atlante, evidenziando come l’indagato fosse pienamente partecipe del programma criminoso, essendo stato presidente del consiglio di amministrazione di tale Cooperativa fino a tre giorni prima della presentazione della dichiarazione, ed avendo, di conseguenza, predisposto tutte le premesse affinchè le fatture false fossero utilizzate nella dichiarazione, avendole, tra l’altro, indicate nel bilancio che lui stesso aveva predisposto. E’ stato, inoltre, evidenziato che proprio le prestazioni svolte dal M., quale lavoratore dipendente della Cooperativa A., avevano generato i maggiori costi fittizi della Cooperativa Atlante, e, inoltre, rilevatoti la validità della dichiarazione dei redditi, anche se priva di sottoscrizione dell’obbligato, in quanto presentata dall’intermediario regolarmente incaricato fin dal 14 maggio 2014, sulla base degli atti predisposti dal M., che aveva approvato, quale presidente del consiglio di amministrazione, il bilancio della cooperativa, ed era stata accettata dalla Agenzia delle Entrate.

2. Avverso tale ordinanza ha proposto ricorso l’indagato, affidato a tre motivi.

2.1. Con il primo motivo ha denunciato vizio di motivazione e violazione del D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 2, 6 e 9, nonchè degli artt. 2521, 2542 e 2380 bis c.c., per l’insufficiente considerazione della cessazione del M. dalla carica di amministratore anteriormente alla presentazione della dichiarazione dei redditi mediante la quale sarebbe stato commesso il reato contestatogli, risultando illogica la motivazione addotta al riguardo dal Tribunale, stante l’irrilevanza sul piano penale delle condotte antecedenti alla presentazione della dichiarazione, che costituisce il momento consumativo del reato, ed in ordine alla quale egli doveva, pertanto, alla luce della precedente cessazione dalla carica sociale, ritenersi estraneo.

2.2. Con il secondo motivo ha denunciato ulteriore violazione del D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 2, 6 e 9, nonchè del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 1, comma 3 e art. 3, per il mancato rilievo della nullità della dichiarazione dei redditi presentata telematicamente dalla Cooperativa Atlante priva della sottoscrizione del legale rappresentante della Cooperativa, non essendo stato dimostrato il conferimento da parte del M. di alcun incarico al consulente tributario della cooperativa che aveva presentato tale dichiarazione, con la conseguente nullità della stessa per mancanza di sottoscrizione e non riconducibilità di essa al M..

2.3. Con il terzo motivo ha denunciato vizio di motivazione e violazione del D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 2, 6 e 9 e art. 111 Cost., comma 3, per l’omessa considerazione della inesistenza di un atto di conferimento di incarico al consulente fiscale della cooperativa da parte dell’indagato e della presentazione delle dimissioni da parte dello stesso anteriormente alla presentazione della dichiarazione dei redditi.

3. Il Procuratore Generale ha concluso nella sua requisitoria scritta per l’inammissibilità del ricorso, in quanto affidato alla denuncia di vizi della motivazione del provvedimento impugnato, non consentiti in materia di misure cautelari reali.

Considerato in diritto

1. Il ricorso non è fondato.

2. Preliminarmente va precisato che il ricorso per cassazione in materia di misure cautelari reali può essere esaminato solo in relazione al vizio di violazione di legge non essendo consentita, in subiecta materia, la deduzione del vizio di motivazione per espresso dettato dell’art. 325 c.p.p. , comma 1. Nondimeno, la giurisprudenza di legittimità ha chiarito come nella violazione di legge siano ricompresi anche i vizi della motivazione così radicali da rendere l’apparato argomentativo posto a sostegno del provvedimento del tutto mancante o comunque privo dei requisiti minimi di coerenza, completezza e ragionevolezza, come tale inidoneo a rendere comprensibile l’itinerario logico seguito dal giudice, con conseguente violazione dell’art. 125 c.p.p. (cfr., ex multis, Sez. U., n. 25932 del 29/05/2008, Ivanov, Rv. 239692 e, da ultimo, Sez. 6, n. 6589 del 10/01/2013, Gabriele, Rv.254893).

Sempre in premessa è necessario rammentare che alla Corte di cassazione è preclusa la possibilità non solo di sovrapporre la propria valutazione delle risultanze processuali a quella compiuta nei precedenti gradi, ma anche di saggiare la tenuta logica della pronuncia portata alla sua cognizione mediante un raffronto tra l’apparato argomentativo che la sorregge ed eventuali altri modelli di ragionamento mutuati dall’esterno (tra le altre, Sez. U., n. 12 del 31/05/2000, Iakani, Rv. 216260; Sez. 2, n. 20806 del 5/05/2011, Tosto, Rv. 250362).

Resta, dunque, esclusa, pur dopo la modifica dell’art. 606 c.p.p. , comma 1, lett. e), la possibilità di una nuova valutazione delle risultanze acquisite, da contrapporre a quella effettuata dal giudice di merito, attraverso una diversa lettura, sia pure anch’essa logica, dei dati processuali o una diversa ricostruzione storica dei fatti o un diverso giudizio di rilevanza o comunque di attendibilità delle fonti di prova (Sez. 3, n. 12226 del 22/01/2015, G.F.S., non massimata; Sez. 3, n. 40350, del 05/06/2014, C.C. in proc. M.M., non massimata; Sez. 3, n. 13976 del 12/02/2014, P.G., non massimata; Sez. 2, n. 7380 del 11/01/2007, Messina, Rv. 235716).

Inoltre, è opportuno ribadire che il ricorso per cassazione fondato sugli stessi motivi proposti in sede di impugnazione e motivatamente respinti da parte del giudice del gravame deve ritenersi inammissibile, sia per l’insindacabilità delle valutazioni di merito adeguatamente e logicamente motivate, sia per la genericità delle doglianze che, solo apparentemente, denunciano un errore logico o giuridico determinato (in termini v. Sez. 3, n. 44882 del 18/07/2014, Cariolo e altri, Rv. 260608; Sez. 6, n. 20377 del 11/03/2009, Arnone, Rv. 243838; Sez. 5, n. 11933 del 27/01/2005, Giagnorio, Rv. 231708).

Va, infine, ricordato, riguardando il ricorso una decisione proposta a seguito di appello cautelare, il consolidato orientamento interpretativo di questa Corte (cfr. Sez. 1, n. 47482 del 06/10/2015, Orabona, Rv. 265858; Sez. 2, n. 49188 del 09/09/2015, Masone, Rv. 265555; Sez. 5, n. 1241 del 02/10/2014, Femia, Rv. 261724) a proposito del giudicato cautelare, che consiste più propriamente in una preclusione endoprocessuale, secondo cui, al fine di garantire la stabilità dei provvedimenti cautelari, si ritiene che, una volta esperiti tutti i mezzi di impugnazione previsti dal codice di rito avverso le misure cautelari, o trascorsi inutilmente i termini per presentarli, si formi una sorta di giudicato.

Tale opzione risponde ad evidenti esigenze di economia processuale: si vuole evitare la riproposizione di istanze aventi ad oggetto una stessa misura cautelare, fondate sugli stessi presupposti già vagliati dal giudice dell’impugnazione e respinte. Tale preclusione incontra i limiti connessi alle funzioni ed alle peculiarità delle misure cautelari. In particolare, l’efficacia delle misure cautelari è intimamente connessa alla sussistenza ed alla permanenza delle condizioni di applicabilità, mentre il concetto di giudicato attiene a situazioni che hanno assunto il crisma della immutabilità e definitività, e dunque la preclusione in questione involge solo le questioni, esplicitamente o implicitamente, trattate e non anche quelle deducibili (e non dedotte). Inoltre la preclusione opera allo stato degli atti, nel senso che dipende dal permanere della situazione di fatto presente al momento della decisione.

3. Ora, nella vicenda in esame, il Tribunale, nel disattendere l’appello presentato dal M., ha sottolineato come questi avesse già presentato richiesta di riesame nei confronti del medesimo decreto di sequestro preventivo, dolendosi della autorizzazione di tale sequestro nei propri confronti pur non essendo il presentatore delle dichiarazioni fiscali relative all’anno 2013, essendo cessato dalla carica di amministratore tre giorni prima della presentazione di tale dichiarazione, e che tale richiesta di riesame era stata rigettata.

Il Tribunale ha, comunque, ribadito la riconducibilità al ricorrente della dichiarazione 2014 della Cooperativa Atlante di cui era stato amministratore, sulla base del rilievo che le fatture emesse dalla Cooperativa A., nelle quali erano stati indicati gli elementi passivi fittizi, erano state indicate nel bilancio approvato dal ricorrente il 19 maggio 2014, sicchè il M. doveva ritenersi pienamente partecipe del programma criminoso volto a eludere le imposte attraverso l’utilizzo di tali fatture, relative a operazioni inesistenti.

Infine il Tribunale, nell’esaminare il rilievo fondato sulla nullità della dichiarazione fiscale a causa della sua mancata sottoscrizione, e della conseguente inefficacia della stessa, ha sottolineato che la stessa era stata presentata dall’intermediario regolarmente incaricato fin dal 14 maggio 2014, ed era stata accettata dalla Agenzia delle Entrate, concludendo per la infondatezza di tale rilievo.

4. A fronte di tali articolate considerazioni, coerenti ed immuni da vizi logici, la censura circa l’estraneità del ricorrente alla dichiarazione 2014, il cui contenuto e la conseguente responsabilità sarebbero da ricondurre esclusivamente all’amministratore della cooperativa in carica alla data della presentazione, risultano precluse dal giudicato cautelare formatosi sul punto, a seguito del rigetto della richiesta di riesame, giacchè anche tale richiesta era fondata (anche) su tale argomento.

Giova, peraltro, osservare, anche in considerazione dell’elemento nuovo costituito dalla acquisizione dell’originale di tale dichiarazione fiscale, mediante il sequestro disposto dal Pubblico Ministero su sollecitazione dello stesso M., che, nonostante il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture introdotto dalla normativa del 2000 si consumi nel momento di presentazione della dichiarazione (cfr., tra le altre, da ultimo, Sez. 3, n. 52752 del 20/05/2014, Vidi, Rv. 262358; Sez. 2, n. 42111 del 17/09/2010, De Seta, Rv. 248499; Sez. 1, n. 25483 del 05/03/2009, Daniotti, Rv. 244155), tanto che tale delitto non è comunque punibile a titolo di tentativo, sicchè esso può considerarsi perfezionato solamente con la condotta di presentazione della dichiarazione e non già nel momento in cui i documenti vengano registrati in contabilità (da ultimo, Sez. 3, n. 52752 del 20/05/2014, Vidi, Rv. 262358, citata; Sez. 3, n. 14855 del 19/12/2011, Malagò, non massimata; Sez. 3, n. 626 del 21/11/2008, Zipponi, Rv. 242343), è, comunque, in astratto, possibile concepire in capo ad un extraneus (quale era, infatti, il M., non più amministratore della Cooperativa Atlante, al momento della presentazione della dichiarazione) il concorso nel reato proprio di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2, in caso di determinazione od istigazione alla presentazione della dichiarazione, non apparendo ostarvi, in via di principio, la natura di reato istantaneo (così, in motivazione, Sez. 3, n. 23229 del 27/04/2012, Rigotti, Rv. 252999; in senso conforme Sez. F, n. 35729 del 01/08/2013, Agrama, Rv. 256579).

Coerentemente, dunque, il Tribunale, nel sottolineare i plurimi elementi di fatto sulla base dei quali ha ritenuto che il M. fosse coinvolto nell’operazione volta a creare il meccanismo fraudolento (tra cui la predisposizione ed approvazione del bilancio, contemplante le fatture emesse dalla A. e relative ad operazioni considerate inesistenti, utilizzate nella dichiarazione fiscale della Cooperativa Atlante a fine di evasione), ha ritenuto che le dimissioni del M. (presentate solo tre giorni prima della presentazione della dichiarazione) fossero strumentali ad evitare il coinvolgimento nelle conseguenze della presentazione di detta dichiarazione, e che la stessa fosse quindi riconducibile anche al ricorrente (in senso conforme cfr. Sez. 3, n. 53158 del 02/07/2014, Lombardi, Rv. 261596).

Deve, di conseguenza, ritenersi infondata la censura sollevata dal ricorrente con il primo motivo, in ordine alla sua estraneità alla dichiarazione 2014 contemplante elementi passivi fittizi, avendo il Tribunale adeguatamente illustrato le ragioni poste a fondamento di tale coinvolgimento, astrattamente non incompatibile con la struttura del reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2.

5. Il secondo ed il terzo motivo, mediante i quali sono state denunciate carenza, contraddittorietà e illogicità della motivazione e violazione del D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 2, 6 e 9 e del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 1, comma 3, e artt. 3 e 111 Cost., a proposito della inesistenza di un incarico sottoscritto dal ricorrente al consulente fiscale e tributario della Cooperativa Atlante per inviare telematicamente la dichiarazione fiscale 2014 relativa ai redditi 2013 e della mancata sottoscrizione della stessa, riguarda un accertamento di fatto compiuto dai giudici di merito (in ordine alla esistenza di tale incarico, alla sua provenienza dall’imputato, alla sufficienza dello stesso, alla accettazione della dichiarazione fiscale da parte della Agenzia delle Entrate e alla sua, conseguente, produttività di effetti), che è stato adeguatamente motivato dal Tribunale (attraverso il riferimento alla esistenza di un incarico all’intermediario, anteriore alla approvazione del bilancio, e alla accettazione della dichiarazione da parte della Agenzia delle Entrate, e, dunque, alla sua efficacia), e, di conseguenza, non è, alla stregua dei principi richiamati, censurabile nel giudizio di legittimità attraverso la deduzione di vizi della motivazione, non consentita nel giudizio di cassazione in materia di misure cautelari reali.

6. Il ricorso deve, in conclusione, essere respinto, stante l’infondatezza del primo motivo e l’inammissibilità del secondo e del terzo, ed il ricorrente deve essere condannato al pagamento delle spese processuali.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.

Così deciso in Roma, il 18 ottobre 2016.

Depositato in Cancelleria il 24 marzo 2017