CORTE di CASSAZIONE a SEZIONI UNITE sentenza n. 7371 del 14 aprile 2016 – IRAP – Attività esercitata da società e/o associazioni in quanto esercitata da tali soggetti, strutturalmente organizzati per la forma nella quale l’attività è svolta, costituisce ex lege in ogni caso presupposto d’imposta, dovendosi perciò escludere la necessità di ogni accertamento in ordine alla sussistenza dell’autonoma organizzazione

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, con due motivi, nei confronti della sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna che, accogliendone solo parzialmente l’appello, ha riconosciuto il diritto della societa’ semplice Studio P., svolgente attivita’ di amministratore condominiale, al rimborso dell’imposta regionale sulle attivita’ produttive versata per gli anni dal 1998 al 2002, e non anche per il 2003, il cui importo di euro 609 era stato portato in compensazione l’anno successivo.

Il giudice d’appello, infatti, premesso che l’art. 2 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, stabilisce al primo periodo che “presupposto dell’imposta e’ l’esercizio abituale di un’attivita’ autonomamente organizzata diretta alla produzione e allo scambio di beni, ovvero alla prestazione di servizi”, e rilevato che ai sensi del secondo periodo “l’attivita’ esercitata dalle societa’ e dagli enti e’ da considerare in ogni caso presupposto d’imposta”, ha ritenuto che nella specie “la sussistenza delle circostanze che legittimano l’applicazione del tributo deve essere riscontrata attraverso un’analisi economica e qualitativa dell’attivita’ esercitata, potendo esistere attivita’ autonome svolte in assenza di organizzazione di capitali e lavoro altrui, che a parere di questa Commissione sussiste in questo caso, in quanto il contribuente ha sufficientemente provato e documentato nel ricorso introduttivo tale assenza, avendo esercitato la propria attivita’ autonoma in via quasi esclusivamente personale, senza l’ausilio di personale dipendente e/o di ingenti cespiti”, sicche’ “manca il presupposto impositivo previsto dal D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2”.

La societa’ contribuente resiste con controricorso.

Con il primo motivo, denunciando violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, l’amministrazione ricorrente censura la decisione per aver ravvisato l’insussistenza dell’autonoma organizzazione in presenza di un’attivita’ svolta in forma associata/societaria, care ammesso dalla stessa contribuente, laddove non solo l’attivita’ svolta in forma associata rientrerebbe nella fattispecie impositiva, ma in ogni caso la struttura tipica degli studi associati renderebbe evidente l’esistenza di un’organizzazione di mezzi e persone volta al raggiungimento di uno scopo, e quindi la piena assoggettabilita’ alla norma; con il secondo motivo, formulato in via subordinata, denuncia insufficiente e contraddittoria motivazione, in relazione all’art. 360 cod. proc. civ., per avere la sentenza impugnata omesso di considerare, e non aver motivato la ragione di tale omissione, il fatto decisivo che la contribuente svolgesse attivita’ in forma societaria/associata.

Fissato per la discussione, a seguito di ordinanza interlocutoria della sesta sezione civile, nell’articolazione della quinta sezione – tributaria (ord. 3870/2015), il ricorso e’ stato rimesso a queste Sezioni unite per l’esame di questione di massima di particolare importanza.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Viene rimessa alle Sezioni unite di questa Corte la questione “se, in applicazione del combinato disposto del D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. 2 e 3, debba essere sottoposto ad IRAP il “valore aggiunto prodotto nel territorio regionale” da attivita’ di tipo professionale espletate nella veste giuridica societaria, ed in particolare di societa’ semplice, anche quando il giudice valuti non sussistente una autonoma organizzazione” dei fattori produttivi”.

Osserva il Collegio che il D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, istitutivo dell’imposta regionale sulle attivita’ produttive, stabilisce all’art. 2, primo periodo, che presupposto dell’imposta e’ l’esercizio abituale di una attivita’ autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi.

A tenore del secondo periodo dell’art. 2, “costituisce in ogni caso presupposto d’imposta l’attivita’ esercitata dalle societa’ e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato”.

Il requisito della autonoma organizzazione dell’attivita’ non e’ quindi richiesto in relazione all’attivita’ delle societa’ e degli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, in quanto l’attivita’ esercitata da tali soggetti, a mente del secondo periodo dello stesso art. 2, costituisce in ogni caso presupposto d’imposta. Il successivo art. 3, rendendo esplicito il catalogo dei soggetti passivi dell’imposta – che “sono coloro che esercitano una o piu’ delle attivita’ di cui all’art. 2” -, in particolare individua espressamente, al comma 1, lett. c), le societa’ semplici esercenti arti e professioni e quelle ad esse equiparate a norma (“ai fini delle imposte sui redditi”) del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5, comma 3, vale a dire “le associazioni senza personalita’ giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni” di cui al successivo art. 49 (Redditi di lavoro autonomo), nella vecchia numerazione, dello stesso D.P.R. n. 917 del 1996.

In questo senso la sezione tributaria si e’ espressa con Cass. n. 16784 del 2010, in relazione all’esercizio in forma associata della professione di dottore commercialista, individuando la ratio della previsione in esame nel fatto che “l’attivita’ esercitata da tali soggetti, strutturalmente organizzati per la forma nella quale l’attivita’ e’ svolta, costituisce pertanto ex lege presupposto d’imposta”; con Cass. n 25313 del 2014, in relazione all’esercizio in forma associata della professione forense; con Cass. n. 25315 del 2014, che chiaramente afferma che l’esercizio in forma associata, per il tramite di una societa’ in nome collettivo, dell’attivita’ di agente di commercio “esclude la necessita’ di accertare la sussistenza di un’autonoma organizzazione”.

Ad analoghe conclusioni giungeva la sezione con il piu’ risalente orientamento rappresentato da Cass. n. 13570 del 2007, n. 17136 del 2008, n. 24058 del 2009 e n. 1575 del 2014 che, pur a fronte della drastica formula impiegata dal legislatore – “costituisce in ogni caso presupposto d’imposta” -, tuttavia e’ andata pronunciandosi nel senso che l’esercizio in forma associata di una professione liberale era “circostanza di per se’ idonea a far presumere l’esistenza di una autonoma organizzazione di struttura e mezzi..”. Un siffatto indirizzo non sembra dare adeguato rilievo al fatto che la “prova contraria” puo’ avere qui ad oggetto non l’insussistenza dell’autonoma organizzazione nell’esercizio in forma associata dell’attivita’, ma piuttosto l’insussistenza dell’esercizio in forma associata dell’attivita’ stessa.

Dall’accertamento in concreto dell’autonoma organizzazione non si e’ ritenuta dispensata Cass. n. 21326 del 2013 – richiamata nell’ordinanza interlocutoria -, che, pur consapevole che “solo l’attivita’ esercitata dalle societa’ e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta, in base alla seconda parte” del detto art. 2, ha nondimeno ritenuto applicabile l’imposta a numerosi tassisti “organizzati in societa’ cooperativa, in ragione delle specifiche modalita’ di esercizio dell’attivita’, integrata dall’apporto qualificante della predetta stabile struttura societaria, che assicura al singolo tassista, in via tipica e costante, continuita’ di lavoro, migliori condizioni economico-professionali, centralizzazione della raccolta pubblicitaria, assistenza amministrativa e fiscale”: ma cio’, sembra di capire, in ragione della formulazione dei motivi del ricorso, uno dei quali “non aveva dato conto della descritta sussistenza, in capo ai tassisti, di una posizione contrattuale ed organizzativa collegata in modo essenziale – gia’ ai fini di censirne l’intrinseca modalita’ di effettuazione – con i plurimi servizi della cooperativa di cui essi sono soci, dunque in una funzione collaborativa ben censita come contributo determinante per la produzione globale lorda del reddito dei contribuenti”.

Alla luce delle considerazioni che precedono, puo’ affermarsi pertanto il seguente principio di diritto:

“presupposto dell’imposta regionale sulle attivita’ produttive e’ l’esercizio abituale di un’attivita’ autonomamente organizzata diretta alla produzione e allo scambio ovvero alla prestazione di servizi; ma quando l’attivita’ e’ esercitata dalle societa’ e dagli enti, che siano soggetti passivi dell’imposta a norma del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 3, comprese quindi le societa’ semplici e le associazioni senza personalita’ giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni – essa, in quanto esercitata da tali soggetti, strutturalmente organizzati per la forma nella quale l’attivita’ e’ svolta, costituisce ex lege, in ogni caso, presupposto d’imposta, dovendosi percio’ escludere la necessita’ di ogni accertamento in ordine alla sussistenza dell’autonoma organizzazione”.

La decisione impugnata si pone in contrasto il principio di diritto enunciato.

Il primo motivo del ricorso deve essere percio’ accolto, assorbito l’esame del secondo motivo, la sentenza impugnata deve essere cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa puo’ essere decisa nel merito, con il rigetto del ricorso introduttivo della contribuente.

La non univocita’ dei precedenti giurisprudenziali sul punto giustifica la compensazione delle spese dell’intero giudizio. Non sussistono i presupposti, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis.

P.Q.M.

La Corte di cassazione, a sezioni unite, accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo della contribuente.

Dichiara compensate fra le parti le spese dell’intero giudizio.

Non sussistono i presupposti, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis.