CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 01 agosto 2019, n. 20744 – In tema di rimborso delle imposte sui redditi, nella locuzione “inesistenza totale o parziale dell’obbligo di versamento”, di cui all’art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 602, assoggettata a termine decadenziale per l’istanza di rimborso, rientra anche il caso di pagamento eseguito erroneamente perché non dovuto per carenza della supposta obbligazione tributaria, integrandosi così un indebito oggettivo.

Tributi – IRPEF – Restituzione al datore di lavoro di somme percepite a titolo di indennità per illegittimo licenziamento – Recupero delle ritenute subite – Scomputo dal reddito complessivo ex art. 10, co. 1, lett. d-bis), T.U.I.R. – Rimborso ex art. 38, D.P.R. n. 602/73 – Legittimità

Rilevato che

Il contribuente G.F. presentava all’A.d.E., in data 11.10.2012, istanza di rimborso ai fini Irpef della somma di € 34.256,00 in relazione all’anno di imposta 2011, fondata sulla decisione della Corte di appello di Milano che, in riforma della sentenza di primo grado che aveva dichiarato l’illegittimità del licenziamento intimatogli da Banca I. s.p.a., aveva condannato il contribuente alla restituzione delle somme indebitamente percepite (in particolare, un assegno straordinario di € 476.928,06), sulle quali erano state effettuate le ritenute Irpef che erano divenute, conseguentemente, non più dovute all’Erario.

Più in dettaglio, il G., una volta restituito alla Banca un importo di €. 160.000,00 (in data 1.12.2011):

a) effettuava un recupero parziale dell’imposta in precedenza versata in relazione alla somma successivamente restituita, includendo quest’ultima fra gli oneri deducibili dall’imponibile dell’anno in corso (2011, mod. 730/2012) ai sensi dell’art. 10 t.u.i.r., ossia sino alla concorrenza del reddito dichiarato in tale anno, così ottenendo un credito di imposta di € 17.716,00;

b) formulava, in data 11.10.2012, istanza di rimborso delle residue ritenute Irpef subite sulla parte di quanto restituito che non aveva potuto dedurre dal reddito 2011 dichiarato nel mod. 730/2012, in quanto non recuperabile attraverso il meccanismo degli oneri deducibili, dal momento che eccedeva il reddito dichiarato per tale anno.

La predetta istanza di rimborso veniva rigettata dall’Ufficio in data 20.4.2012, in considerazione del fatto che le somme restituite al datore di lavoro potevano essere riconosciute esclusivamente sub specie di oneri deducibili nei limiti della capienza dei redditi dichiarati nell’anno di imposta in cui si era verificata la restituzione, mentre le somme eccedenti tali redditi non determinavano alcun credito e non potevano essere recuperate in altro modo.

Avverso tale diniego, il contribuente presentava ricorso avanti alla CTP di Milano, che, nel costituito contraddittorio con l’Agenzia, lo accoglieva, ritenendo applicabile l’art. 38 d.P.R. n. 602/73 alla richiesta di rimborso delle somme suddette.

L’appello presentato dall’Ufficio veniva rigettato dalla CTR della Lombardia con sentenza n. 2827/50/15 del 5.6/24.6.2015. La CTR rigettava, in particolare, il gravame dell’Agenzia delle entrate affermando il diritto del contribuente alla restituzione degli importi richiesti, stante l’assoluta impossibilità di recupero del credito nella dichiarazione dei redditi del periodo di imposta 2011 sub specie di oneri deducibili attesa l’incapienza sopra illustrata, ed in considerazione del fatto che si era in presenza di un indebito arricchimento dell’Erario in danno del contribuente.

Avverso tale decisione propone ricorso l’Agenzia, affidato ad un motivo. Resiste il contribuente con controricorso. Lo stesso ha, altresì, depositato memoria.

Considerato che

1. Con l’unico motivo di ricorso formulato, l’Agenzia delle entrate deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 38, comma 4, d.P.R. n. 602/73 e 10 d.P.R. n. 917/86 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ.

1.1. Sostiene, in tale prospettiva, l’Ufficio che, secondo il tenore dell’art. 10, comma 1, lettera d) bis, t.u.i.r., nel testo ratione temporis applicabile, «Dal reddito complessivo si deducono, se non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formano, i seguenti oneri sostenuti dal contribuente: (…) d-bis) le somme restituite al soggetto erogatore, se hanno concorso a formare il reddito in anni precedenti».

Da tale norma si evincerebbe, secondo  parte ricorrente, che il legislatore ha previsto, per il caso in questione, che il rimborso debba avvenire esclusivamente con l’anzidetta modalità di deduzione, cioè in forma indiretta mediante la riduzione (o l’azzeramento) di quanto ancora dovuto, e soltanto nei limiti del proprio reddito imponibile, per cui dovrebbe escludersi che, al di fuori di tale ipotesi, il contribuente possa richiedere il rimborso dei tributi corrisposti in relazione alle somme successivamente restituite ed eventualmente eccedenti, come nella specie, i limiti della capienza del reddito dell’anno di imposta cui si riferisce la dichiarazione dei redditi.

Per converso, l’art. 38 d.P.R. n. 602/73 sarebbe destinato ad operare soltanto nelle ipotesi non riconducibili a norme specifiche, quali, nella specie, il citato art. 10; inoltre l’art. 38 si applicherebbe soltanto nei casi di errore materiale, duplicazione o inesistenza totale o parziale dell’obbligo di versamento, ossia nell’ipotesi in cui sia in discussione la stessa debenza originaria delle imposte, non nel caso in cui il credito di imposta sia la conseguenza di particolari vicende sopravvenute che interessano il reddito, quali la percezione e successiva restituzione di emolumenti.

1.2. Il motivo è infondato.

Invero, nella specie non può non trovare applicazione l’ordinario strumento dell’azione di rimborso di somme indebitamente versate, in quanto avente portata generale in materia tributaria, da esercitarsi mediante presentazione della relativa domanda nel termine previsto a pena di decadenza dall’art. 38 d.P.R. n. 602/73.

Come puntualmente rilevato da questa Corte (cfr. Sez. 5, 19/04/2017, n. 25564), «è sufficiente rilevare che, contrariamente alla tesi della ricorrente sopra esposta (…), la norma in esame (l’art. 10 comma 1, lettera d) bis, t.u.i.r.) riconosce  al contribuente esclusivamente la facoltà di utilizzare, nella dichiarazione dei redditi, il meccanismo della deduzione dell’onere dalla complessiva base imponibile (e cioè, in sostanza, una forma di restituzione per compensazione), con la conseguenza che il mancato esercizio di tale facoltà non preclude affatto il ricorso all’ordinario strumento della procedura di rimborso, mediante presentazione della relativa domanda nel termine previsto a pena di decadenza” (nella specie, quello stabilito dall’art. 38 d.P.R. n. 602/73)».

Invero, «l’azione di rimborso di somme indebitamente versate ha, infatti, portata generale in materia tributaria e come tale non può, salvo espressa disposizione contraria, ritenersi preclusa in presenza di ulteriori modalità di recupero del pagamento indebito, la cui utilizzazione è prevista a più limitati fini ed è rimessa alla libera scelta del contribuente (cfr., in tema di imposte sui redditi, in relazione alla presentazione di dichiarazione integrativa ex art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998, Cass., Sez. un., n. 13378 del 2016, e, con riguardo alla richiesta di detrazione del credito d’imposta ex art. 15 del TUIR, Cass. n. 21968 del 2015, nelle quali si è precisato che l’omessa utilizzazione delle indicate procedure comporta soltanto l’impossibilità di fruire, rispettivamente, degli istituti della compensazione e della detrazione in sede di dichiarazione, ma non precludono il ricorso all’azione di rimborso; analogamente, in tema di IVA, in relazione alla procedura di variazione ex art. 26 del d.P.R. n. 633 del 1972, v. Cass. nn. 7330 del 2012 e 14239 del 2017)».

Tale conclusione si impone, a maggior ragione, allorché risulti che il contribuente non poteva far ricorso al meccanismo degli oneri deducibili per i suoi limiti intrinseci (né è irrilevante che la norma in parola sia stata in epoca successiva modificata ed integrata dall’art.1, comma 174, l. 27.12.2013, n. 147, consentendo di dedurre l’eccedenza dal reddito complessivo dei periodi di imposta successivi e, in alternativa, di chiedere il rimborso dell’imposta corrispondente all’importo non dedotto, secondo modalità definite con decreto del MEF).

1.3. Le conclusioni raggiunte sono coerenti, del resto, con il quadro sistematico scaturente dall’opera nomofilattica di questa Corte, essendo consolidato il principio secondo il quale, in tema di rimborso delle imposte, «il termine di decadenza previsto dall’art. 38 del d.P.R. n. 602/73 ha portata generale, riferendosi a qualsiasi ipotesi di indebito correlato all’adempimento dell’obbligazione tributaria, qualunque sia la ragione per cui il versamento è in tutto o in parte non dovuto, e quindi ad  errori tanto connessi ai versamenti quanto riferibili “all’an” o al “quantum” del tributo» (Sez. 5, n. 11987 del 22/05/2006, Rv. 590421 – 01; Sez. 5, n. 24058 del 16/11/2011, Rv. 620182 – 01; Sez. 5, n. 16617 del 07/08/2015, Rv. 636607 – 01; cfr. anche Sez. 5, n. 25564 del 19/04/2017).

2. Nella medesima prospettiva, va ulteriormente precisato che la giurisprudenza di questa Corte è pacifica nel sostenere (cfr. ad esempio le sentenze nn.16120 e 16110 del 15/11/2002 e 7360 del 27/07/1998) che in tema di rimborso delle imposte sui redditi, nella locuzione “inesistenza totale o parziale dell’obbligo di versamento”, di cui all’art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 602, assoggettata a termine decadenziale per l’istanza di rimborso, rientra anche il caso di pagamento eseguito erroneamente perché non dovuto per carenza della supposta obbligazione tributaria, integrandosi così un indebito oggettivo. Il testuale tenore della norma non autorizza una interpretazione diversa e, in particolare, non consente di distinguere tra versamenti diretti in relazione ai quali il contribuente faccia valere l’inesistenza dell’obbligo legislativo di versamento e quelli per i quali lo stesso deduca l’inesistenza in concreto dell’obbligazione tributaria.

3. Né, ancora, potrebbe sostenersi che l’art. 38 sia applicabile alle sole ipotesi di pagamento ab origine non dovuto e non in quelli in cui, come nella specie, l’insussistenza dell’obbligazione tributaria e, quindi dell’obbligo di versamento, sopravvenga in un momento successivo al pagamento.

Questa Corte ha più volte affermato (Sez. 5, n. 23716 del 21/12/2004, Rv. 578674 – 01) che «in tema di rimborso delle imposte sui redditi, la decorrenza del termine di decadenza per la presentazione dell’istanza di rimborso – termine previsto dall’art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 – non può essere fatta coincidere con la data del pagamento allorché l’erroneità di questo derivi da un evento successivo, soltanto dal quale discenda in modo incontrovertibile tale qualificazione di erroneità e, quindi, il carattere indebito della somma percepita dall’amministrazione».

Nello stesso senso, Sez. 6 – 5, n. 13436 del 26/05/2017 ha ritenuto che «in tema di rimborso delle imposte sui redditi, il termine di decadenza previsto dall’art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, fissato in quarantotto mesi dalla data del versamento, può non coincidere con la data del pagamento solo quando l’erroneità di questo derivi da un evento sopravvenuto e successivo, che determini in modo incontrovertibile tale qualificazione di erroneità e dunque il carattere indebito della somma percepita dall’Amministrazione».

La sentenza della CTR, pertanto, essendosi conformata ai principi sopra illustrati, si sottrae alle prospettate censure.

4. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato. Segue la condanna dell’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese processuali in favore del controricorente, che si liquidano in € 4.000,00 oltre spese generali ed accessori di legge.

P.Q.M.

rigetta il ricorso. Condanna dell’Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese processuali in favore del controricorrente, che si liquidano in € 4.000,00 oltre spese generali ed accessori di legge.