CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 01 agosto 2019, n. 20751 – La procedura di accertamento standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è per legge determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati, ma deriva solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente con il contribuente

Tributi – Accertamento – Studi di settore – Impresa di costruzione di immobili residenziali – Mero scostamento dei ricavi dichiarati rispetto allo studio di settore applicato – Illegittimità

Rilevato che

1. L’ Agenzia delle Entrate ha notificato alla D. s.r.l., che esercita l’attività di costruzione di immobili residenziali da destinare alla vendita, un avviso di accertamento di maggior reddito imponibile, relativo all’anno d’imposta 2005, in materia di IVA, IRES ed IRAP, fondato sullo scostamento dei ricavi dichiarati dalla contribuente da quelli previsti dagli studi di settore di cui all’art. 62-bis del d.l. del 30 agosto 1993, n. 331.

Nel contraddittorio preventivo all’emissione dell’atto impositivo, la contribuente ha rappresentato all’Ufficio, per giustificare il discostamento, sia che l’inizio effettivo della sua attività coincideva con lo stesso anno, il 2005, oggetto dell’accertamento, poiché il periodo precedente era stato dedicato all’acquisizione dei terrenti da edificare ad al conseguimento dei relativi permessi; sia che i ricavi dell’anno d’imposta accertato derivavano dalla vendita di immobili costruiti su di un lotto sito in Viterbo, in località adiacente alla ferrovia ed alla strada tangenziale. Pertanto, i minori ricavi si giustificavano per la necessità di ridurre i prezzi di vendita, sia per la posizione non appetibile degli immobili, sia per la necessità di ottenere liquidità per proseguire l’attività di costruzione.

L’avviso d’accertamento (del quale il ricorso riproduce la pag. 3) valutava, nella sua motivazione, che tali giustificazioni non fossero idonee a giustificare lo scostamento addebitato alla contribuente, sia perché la società risultava attiva dal 2000, quando aveva aperto la partita IVA; sia perché l’immobile de quo era situato in una posizione strategica nel contesto cittadino, vicino allo snodo stradale che serve tutta la città ed in una zona di espansione residenziale nella quale sono presenti negozi, strutture sanitarie e centri sportivi.

2. Avverso l’avviso d’accertamento la contribuente ha proposto ricorso presso la Commissione tributaria provinciale di Viterbo, che lo ha accolto.

3. Contro la sentenza di primo grado, l’Ufficio ha proposto appello presso la Commissione tributaria regionale del Lazio che, con la sentenza n. 281/14/13, depositata il 10 aprile 2013, lo ha rigettato.

4. La contribuente propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della predetta sentenza d’appello.

5. L’Ufficio si è costituito al solo scopo di partecipare all’eventuale udienza di discussione.

Considerato che

1. Con il primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, num. 3, cod. proc. civ., la ricorrente denuncia la violazione e la falsa applicazione degli artt. 62-sexies, comma 3, del d.l. n. 331 del 1993, convertito dalla legge n. 427 del 1993; e 39, comma 1, lett d) del d.P.R. n. 600 del 1973 e 2729 cod. civ., per avere il giudice a quo ritenuto sufficiente a sostenere l’accertamento il mero scostamento dei ricavi della contribuente dallo studio di settore applicato, senza considerare né le ragioni di tale divario, attinenti specificamente alla ricorrente, che le aveva anche introdotte nel contraddittorio preventivo; né che la contabilità della stessa ricorrente non aveva dato a specifici rilievi; né la ridotta misura della divergenza, pari al 3,49%, di scarso rilievo e non grave.

1.1. Il motivo è fondato, nei termini che seguono. L’accertamento attraverso gli studi di settore (strumenti elaborati e modificati periodicamente dal Ministero dell’Economia, sostituiti dal periodo d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 2017 dagli indici sintetici di affidabilità fiscale) integra una forma di accertamento presuntivo fondata sul combinato disposto degli artt. 62-sexies del d.l. 30 agosto 1993, n. 331 e 10 della I. 8 maggio 1998, n. 146, che riconoscono all’Amministrazione finanziaria la possibilità di basare I’accertamento su gravi incongruenze tra quanto dichiarato dal contribuente e quanto dovrebbe essere dichiarato, tenendo conto delle condizioni e delle caratteristiche dell’attività svolta.

La procedura dell’accertamento si articola in diverse fasi: dopo l’elaborazione e l’approvazione degli studi di settore, il contribuente, in sede di dichiarazione, compila lo studio che gli è proprio e, ove esso risulti non congruo, riceve l’invito dell’Ufficio ad esporre e documentare i fatti e le circostanze che giustifichino lo scostamento. Qualora, nella sede endoprocedimentale, non si pervenga ad un accordo, l’amministrazione emette quindi l’avviso di accertamento (che, persistendo le incongruenze fra ricavi e corrispettivi dichiarati e dati desumibili dagli studi di settore, non è precluso neppure in presenza di contabilità regolarmente tenuta: Cass., 13/02/2014, n. 3302).

In materia, questa Corte ha precisato che la procedura di accertamento standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è per legge determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati, ma deriva solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente con il contribuente, il quale ha la facoltà di contestare l’applicazione dei parametri provando le circostanze concrete che giustificano lo scostamento della propria posizione reddituale, con ciò costringendo l’ufficio – ove non ritenga attendibili le allegazioni di parte – ad integrare la motivazione dell’atto impositivo indicando le ragioni del suo convincimento (Cass., n. 13908/2018). Tuttavia, ogni qual volta il contraddittorio sia stato regolarmente attivato ed il contribuente ometta di parteciparvi ovvero si astenga da qualsivoglia attività di allegazione, l’Ufficio non è tenuto ad offrire alcuna ulteriore dimostrazione della pretesa esercitata in ragione del semplice disallineamento del reddito dichiarato rispetto ai menzionati parametri (Cass., n. 27617/2018).

L’esito del contraddittorio preventivo non condiziona comunque l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standards al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa, circostanza che, peraltro, può essere valutata dal giudice per il raggiungimento del proprio convincimento (Cass., n. 09484/2017).

1.2. Tanto premesso, nel caso di specie il Giudice a quo ha solo in parte fatto corretta applicazione di tali dati normativi e della loro interpretazione giurisprudenziale (evocata tramite la citazione di massime di legittimità in materia, coerenti con quelle qui richiamate), dando atto, nella sentenza impugnata, che l’Ufficio, rilevato lo scostamento, ha invitato la contribuente al contraddittorio preventivo e (come risulta dalla parte della motivazione dell’avviso di accertamento riprodotta nello stesso ricorso) ha preso in considerazione le circostanze e le argomentazioni con le quali quest’ultima ha giustificato l’incongruità, tuttavia non condividendole. La C.T.R. ha quindi ritenuto che, all’esito di tale procedimento partecipato, lo scostamento dallo studio di settore ha acquisito il rango di una presunzione di maggiori ricavi e di maggior reddito imponibile, la cui gravità, precisione e concordanza è stata criticata dalla contribuente nei giudizi di merito, ma è stata in fatto confermata dallo stesso giudice dell’appello.

1.3. Il giudice a quo ha tuttavia omesso ogni valutazione in ordine alla sussistenza, nel caso di specie, della gravità dell’incongruenza tra il reddito dichiarato e quello ricavabile dallo studio di settore, circostanza che costituisce il presupposto per l’emissione dell’avviso di accertamento fondato sugli studi di settore ai sensi dell’art. 62-sexies del d.l. n. 331 del 1995 ed è quindi uno degli elementi che compongono il fatto costitutivo dell’obbligazione tributaria azionata dall’Amministrazione, la cui contestazione integra quindi un’ eccezione in senso improprio, o mera difesa, della contribuente (cfr. Cass., 29/03/2019, n. 8854, in motivazione).

1.4. In relazione al requisito della gravità dell’incongruenza rispetto allo studio di settore, si pone innanzitutto la questione dell’applicabilità alla fattispecie sub iudice dell’art. 1, comma 23, della legge del 27 dicembre 2006, n. 296, che ha modificato l’art. 10 della legge dell’8 maggio 1998, n. 146, a decorrere dall’1 gennaio 2007. Infatti, questa Corte ha già avuto modo di chiarire che l’accertamento induttivo fondato sul mero divario, a prescindere dalla sua gravità, tra quanto dichiarato dal contribuente e quanto risultante dagli studi di settore, è legittimo a decorrere dal 10 gennaio 2007, in base all’art. 1, comma 23, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, che non ha portata retroattiva, trattandosi di norma innovativa e non interpretativa, in quanto, con l’aggiunta di un inciso, ha soppresso il riferimento alle «gravi incongruenze», prima operato tramite il rinvio recettizio all’art. 62 – sexies, comma 3, del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, nella legge 29 ottobre 1993, n. 427 (Cass., 17 dicembre 2014, n. 26481; Cass., 31 ottobre 2018, n. 27847).

Dunque, l’art. 10, comma 1, della legge n. 146 del 1998, come modificato dall’art. 1, comma 23, lett. b) della legge n.296 del 2006, con cui è stato soppresso ai fini dell’accertamento basato sugli studi di settore l’originario riferimento alle «gravi incongruenze», di cui al testo originale dell’art. 62-sexies, comma 3, del d.l. n. 331 del 993, si applica solo agli avvisi di accertamento emessi in data successiva all’entrata in vigore della legge n. 296 del 2006, quindi dall’ 1 gennaio 2007 (Cass., 17/12/2014, n. 6481; Cass., 21/1272017, n. 30760; Cass., 13/09/2017, n. 24621), o, più precisamente, agli atti impositivi che dall’1 gennaio 2007 siano stati notificati, a prescindere dall’anno d’imposta, eventualmente anteriore, cui essi si riferiscano, dovendo applicarsi, in difetto di una specifica norma transitoria di contenuto diverso, il principio generale tempus regit actum (Cass., 19/07/2017, n. 17807).

Nel caso di specie, pur non risultando la data di notifica dell’accertamento, relativo all’anno d’imposta 2005, la circostanza che l’atto sia stato emesso nel 2009 rende univocamente presumibile che la sua notifica al contribuente sia avvenuta dopo l’1 gennaio 2007, cosicché alla fattispecie deve applicarsi l’art. 10 della legge n. 146 del 1998, come modificato dall’art. 1, comma 23, lett. b), della legge n. 296 del 2006, con cui è stato soppresso, ai fini dell’accertamento basato sugli studi di settore, l’originario riferimento alla gravità dell’ incongruenza.

1.5. Tuttavia, questa Corte (Cass., 29/03/2019, n. 8854) ha recentemente rimeditato l’orientamento, appena esposto, secondo il quale il presupposto delle «gravi incongruenze» non sarebbe più necessario per gli avvisi di accertamento notificati dopo I’ 1 gennaio 2007, anche se relativi ad anni di imposta anteriori a tale data.

Infatti, è sopravvenuta la recente pronuncia della giurisprudenza eurounitaria (Corte giustizia UE, 21 novembre 2018, n. 648), secondo cui la direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, ed i principi di neutralità fiscale e di proporzionalità, vanno interpretati nel senso che non ostano ad una normativa nazionale che consenta all’Amministrazione finanziaria, a fronte di «gravi divergenze» tra i redditi dichiarati ed i redditi stimati sulla base di studi di settore, di ricorrere ad un metodo induttivo, basato sugli studi di settore stessi, al fine di accertare il volume d’affari realizzato dal contribuente e procedere, di conseguenza, a rettifica fiscale con imposizione di una maggiorazione dell’imposta sul valore aggiunto (IVA), a condizione che tale normativa e la sua applicazione permettano al contribuente stesso, nel rispetto dei principi di neutralità fiscale, di proporzionalità nonché del diritto di difesa, di contestare, sulla base di tutte le prove contrarie di cui disponga, le risultanze derivanti da tale metodo e di esercitare il proprio diritto alla detrazione dell’imposta ai sensi delle disposizioni contenute nel titolo X della direttiva 2006/112, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare (la Corte si è così pronunciata nell’ambito di una controversia insorta tra una contribuente italiana e l’Agenzia delle Entrate in merito ad un avviso d’accertamento IVA).

La pronuncia eurounitaria, per quanto riferita espressamente all’IVA, enuclea un principio di diritto applicabile anche alle imposte dirette, come si ricava dalla motivazione, nella quale la Corte di giustizia, dopo aver fatto riferimento al principio di “neutralità fiscale”, si sofferma altresì su quello di proporzionalità, che non rileva solo in materia d’IVA, ma informa anche la materia delle imposte dirette, in relazione alla prioritaria tutela del principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost. (Cass., 22/02/2019, n. 5327, in motivazione. Sulla necessità di una lettura dell’originario art. 10, comma 1, della legge n. 146 del 1998, costituzionalmente orientata al rispetto del principio della capacità contributiva e pertanto inclusiva de! presupposto della «grave incongruenza» dello scostamento dallo studio di settore si veda già Cass., Sez. U., 18/12/2009, n. 26635).

1.6. Anche nella normativa nazionale sugli studi di settore il requisito delle «gravi incongruenze» è tuttora richiesto espressamente. Infatti, l’art. 62-sexies, comma 3, del d.l. n. 331 del 1993, tuttora vigente, contiene ancora il riferimento alle «gravi incongruenze» e menziona espressamente sia l’accertamento delle imposte dirette ex art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, sia l’accertamento dell’IVA di cui all’art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972: « Gli accertamenti di cui agli articoli 39, primo comma, lettera d), del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 54 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell’articolo 62-bis del presente decreto».

L’art. 10, comma 1, della legge dell’8 maggio 1998, n. 146, pur dopo le modifiche di cui all’art. 1, comma 23, della legge n. 296 del 2006, in vigore dall’ 1 gennaio 2007, continua a fare riferimento all’art. 62- sexies del d.l. n. 331 del 1993, e quindi anche alle «gravi incongruenze» da quest’ultimo previste.

Inoltre, il comma 4-bis dell’art. 10 della legge n. 146 del 1998 ribadisce l’applicabilità della disciplina dell’accerta mento tanto alle imposte dirette quanto all’iva, mediante il richiamo sia all’art. 39, comma 1, lettera d), del d.P.R. n. 600 del 1973, sia all’art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972.

Deve, dunque, escludersi che vi sia stata I’ abrogazione implicita dell’art. 62-sexies del d.l. n. 331 del 1993 ad opera dell’art. 1, comma 23, della legge n. 296 del 2006, che ha modificato l’art. 10, comma 1, della legge n. 146 del 1998 (così la citata Cass., 29/03/2019, n. 8854).

1.7. Nella giurisprudenza di questa Corte sono stati classificati come non gravi, quindi di per sé soli insufficienti alla rettifica induttiva dei redditi, scostamenti contenuti nelle misure del 4,23 % (Cass., 14/07/2017, n. 17486), del 7 % (Cass., 26/09/2014, n. 20414), del 10 % (Cass., n. 2637/2019) e finanche del 21 % (Cass., 10/11/2015, n. 22946), e la variabilità delle percentuali in questione trova una coerenza logica nella consapevolezza, che emerge dalle pronunce in materia, che «la nozione di grave incongruenza non può essere posta avendo riguardo in via assoluta a precise soglie quantitative fisse sicuramente al disotto od oltre tale accento di rilievo, vivendo, invece, la nozione di indici di natura relativa da adattare a plurimi fattori propri della singola situazione economica, del periodo di riferimento ed in generale della stessa storia commerciale del contribuente destinatario dell’accertamento, oltre che del mercato e del settore di operatività» (così Cass., n. 26843 del 2014, in motivazione, citata da Cass., 10/11/2015, n. 22946. Nello stesso senso Cass., 29/03/2019, n. 8854, citata).

1.8. Tutto ciò premesso, deve quindi concludersi che, nel caso di specie, l’omessa verifica della sussistenza dell’elemento costitutivo della gravità della rilevata incongruenza, rispetto agli studi di settore, del reddito imponibile dichiarato dalla contribuente, era già necessaria per effetto della descritta interpretazione costituzionalmente orientata del complesso normativo applicabile all’accertamento controverso, ed è ora anche imposta dalla sopravvenuta pronuncia della giurisprudenza eurounitaria (Corte giustizia UE, 21 novembre 2018, n. 648, cit.), che, avendo efficacia immediata nell’ordinamento nazionale, produce mutamenti normativi che rientrano nell’ambito dello ius superveniens (Cass., 12/09/2014, n. 19301).

Pertanto, all’accoglimento, in parte qua, del primo motivo di ricorso, segue la rimessione della causa al giudice a quo affinché, espletati i necessari accertamenti in fatto, applicando i principi sopra esposti, provveda a nuova decisione.

2. Con il secondo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, num. 5, cod. proc. civ., la ricorrente denuncia l’omessa o insufficiente motivazione in ordine ad un fatto controverso e decisivo per il giudizio, assumendo che la CTR avrebbe omesso di pronunciarsi «sulle circostanze di fatto addotte dalla contribuente, ulteriori rispetto a quelle genericamente indicate» nella motivazione, ed aggiungendo che quest’ultima sarebbe «insufficiente».

2.1. Il motivo è assorbito dall’accoglimento del primo.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo, nei termini di cui in motivazione; dichiara assorbito il secondo motivo;

cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.