CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 01 dicembre 2020, n. 27388 – La difformità tra l’atto depositato davanti alla commissione tributaria e quello notificato alla controparte può dirsi idonea a decretare l’inammissibilità del ricorso, rilevabile d’ufficio, soltanto nel caso in cui sia di carattere sostanziale, ovvero sia tale da impedire al destinatario la completa comprensione dell’atto e, quindi, rendendo incerti il petitum e la causa petendi dell’azione proposta, comporti una lesione del diritto di difesa

Tributi – Contenzioso tributario – Procedimento – Difformità tra l’atto notificato e quello depositato nel fascicolo di parte – Assenza di pregiudizio per la parte resistente – Inammissibilità del ricorso ex art. 22, co. 3, D.Lgs. n. 546 del 1992 – Esclusione – Valutazione del giudice

Rilevato che

1. La società C. s.r.l. impugnò davanti alla Commissione tributaria provinciale di Cosenza tre avvisi di accertamento relativi agli anni di imposta 2003, 2004 e 2005 e i relativi ricorsi vennero iscritti, rispettivamente, ai numeri 1250/2009 r.g., 3757/2009 r.g. e 3688/2009 r.g. Tale ultimo ricorso venne dichiarato inammissibile con sentenza n. 258/9/2010, depositata il 12 maggio 2010, sul presupposto che l’esemplare notificato all’Agenzia delle Entrate, riguardante l’anno di imposta 2005, risultava difforme rispetto a quello depositato in atti, avente, invece, ad oggetto l’avviso di accertamento relativo all’anno di imposta 2004.

2. Avverso tale pronuncia propose appello la società contribuente denunciando l’omessa pronuncia sul fatto che dalla ricevuta rilasciata dalla segreteria della Commissione tributaria provinciale ed esibita in udienza risultava che il 28 luglio 2009 la stessa ricorrente aveva depositato il ricorso relativo all’anno 2005 ottenendone l’iscrizione a ruolo con il n. 3688/2009 r.g.; in via subordinata l’errata indicazione sul frontespizio e nel corpo della sentenza dell’oggetto del ricorso relativo al procedimento n. 3688/2009 r.g.; in via ulteriormente gradata l’erroneità della declaratoria di inammissibilità per essere la rilevata irregolarità stata sanata in ragione del raggiungimento dello scopo, essendosi l’Amministrazione finanziaria difesa nel merito, nonché per l’avvenuta esibizione in giudizio, da parte della ricorrente, della copia del ricorso relativa all’anno di imposta 2005.

Con sentenza n. 89/2/12, depositata il 6 giugno 2013 e non notificata, la Commissione tributaria regionale della Calabria respinse il gravame.

3. Per la cassazione di tale provvedimento la C. s.r.l. propone ricorso affidato a quattro motivi.

Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate.

La ricorrente ha depositato memoria ex art. 380-bis. 1. cod. proc. civ. All’udienza del 23 settembre 2016 la Corte, ritenutane la necessità ai fini della decisione, ha disposto l’acquisizione del fascicolo d’ufficio, rinviando la causa a nuovo ruolo.

Considerato che

1. Con il primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la C. s.r.l. in liquidazione denuncia la violazione «delle regole del giusto processo, nullità della sentenza non avendo la CTR esaminato il certificato rilasciato dalla Segreteria della CTP di Cosenza da cui risulta che la società nel fascicolo n. 3688/09 ha depositato il ricorso relativo al 2005».

1.1. Con il secondo motivo è dedotta la violazione o falsa applicazione «delle norme sul giusto processo e delle regole sulle prove, e nullità della sentenza derivante dal fatto che la CTR non ha dato alcun valore probatorio al certificato che rappresenta il fatto dell’avvenuto deposito del ricorso e dell’accertamento relativo al 2005 presso la Commissione Tributaria».

1.2. Con il terzo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., la ricorrente denuncia «omessa e/o sufficiente e/o apparente motivazione […] sul fatto fondamentale deciso con la sentenza di inammissibilità e cioè sulla esistenza di un certificato rilasciato dalla Segreteria della CTP attestante l’avvenuto deposito del ricorso del 2005 nel giudizio n. 3688/09».

1.3. Con il quarto motivo, formulato in via subordinata ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., si denuncia la violazione o falsa applicazione dell’art. 22 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per avere la Commissione tributaria regionale dichiarato l’inammissibilità del ricorso senza avere individuato un interesse leso, laddove la predetta disposizione, nel sancire l’inammissibilità del ricorso in caso di difformità tra l’esemplare notificato e quello depositato, è volta a garantire esclusivamente il contraddittorio e il diritto di difesa.

Lamenta, in particolare, la ricorrente che la Commissione tributaria regionale della Calabria ha dichiarato l’inammissibilità del ricorso «senza aver individuato un solo interesse leso, mentre la norma che sancisce la inammissibilità tende a garantire che il ricorso notificato alla parte sia quello giusto per garantire il contraddittorio e la difesa». Infatti, all’Amministrazione fiscale è stato notificato l’originale del ricorso avente ad oggetto l’impugnazione dell’avviso di accertamento relativo all’anno di imposta 2005 e l’Ufficio si è costituito articolando difese nel merito senza sollevare alcuna eccezione di inammissibilità.

Di conseguenza, soggiunge la contribuente, non avendo l’Agenzia delle entrate subito alcun pregiudizio, deve trovare applicazione l’indirizzo giurisprudenziale che intravede nella declaratoria di inammissibilità l’extrema ratio.

2. I primi tre motivi vanno esaminati congiuntamente in quanto ripropongono – sia pure riconducendola sotto le diverse ipotesi contemplate dall’art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, cod. proc. civ. – la medesima questione della rilevanza della mancata considerazione, nella pronuncia impugnata, della certificazione rilasciata dalla segreteria della Commissione tributaria provinciale di Cosenza, attestante l’avvenuto deposito, da parte della società contribuente, del ricorso avente ad oggetto l’avviso di accertamento n. RH1030100366/2009 relativo all’anno di imposta 2005.

Occorre, innanzitutto, precisare che la violazione così prospettata dalla C. s.r.l. in liquidazione, risolvendosi nell’omesso esame del fatto processuale – rilevante ai fini dell’applicazione dell’art. 22 del d.lgs. n. 546 del 1992 – dell’attestazione, da parte della segreteria della commissione tributaria di primo grado, del deposito del ricorso avente lo stesso oggetto di quello notificato, non può essere ricondotta nel vizio di cui all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. – il quale va, invece, riferito esclusivamente al fatto storico attinente al rapporto dedotto in causa -, ma integra un’ipotesi di inosservanza di norme processuali ricadente nella previsione del n. 4 del medesimo art. 360 cod. proc. civ., con la conseguenza che può essere oggetto di esame diretto da parte del giudice di legittimità (Cass. Sez. 3, 8/3/2017, n. 5785).

2.1. La censura, così correttamente qualificata sulla base delle argomentazioni giuridiche e in fatto svolte dalla società ricorrente (Cass. Sez. 5, 23/5/2018, n. 12690), è priva di fondamento.

Invero, la mancata considerazione, da parte dei giudici di merito, dell’attestazione rilasciata dalla segreteria della Commissione provinciale all’atto della costituzione in giudizio della contribuente non è idonea ad incidere sull’esito della decisione, risultando il contenuto rappresentativo della ricevuta di deposito (prodotta dalla ricorrente sub all. n. 5 nel fascicolo di primo grado e riprodotta a corredo del ricorso in appello) contrastato da elementi processuali di segno contrario idonei ad eliderne l’efficacia probatoria.

2.2. Occorre premettere che nel processo tributario l’attività di formazione del fascicolo d’ufficio previo controllo dell’inserimento degli atti di parte e dei documenti in essi indicati, nonché della regolarità anche fiscale degli stessi, svolta dal segretario che assiste la commissione tributaria, è disciplinata dall’art. 74, quarto comma, disp. att. cod. proc. civ., riguardante il cancelliere, ma applicabile al contenzioso tributario in virtù dell’art. 9, comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992 (a mente del quale «Il personale dell’ufficio di segreteria assiste la commissione tributaria secondo le disposizioni del codice di procedura civile concernenti il cancelliere»).

Orbene, alla stregua dell’interpretazione condivisa dalla prevalente giurisprudenza di legittimità, la sottoscrizione, da parte del cancelliere, dell’indice contenente gli atti e i documenti prodotti – alla quale nel processo tributario può essere equiparata l’attestazione riportata nella ricevuta rilasciata dal segretario all’atto della costituzione in giudizio, recante l’indicazione degli atti e dei documenti depositati, il numero dell’avviso di accertamento impugnato e il relativo anno di imposta – lascia presumere che il medesimo cancelliere abbia controllato l’effettività della produzione documentale ivi indicata, tanto che l’accettazione, da parte di quest’ultimo, senza alcun rilievo formale, degli atti depositati dalla parte che si costituisce fonda una presunzione di regolarità e di esistenza dei medesimi atti al momento della costituzione in giudizio (Cass., Sez. 3, 5/5/2011, n. 9921).

Come più volte precisato da questa Corte, tale presunzione non deve, tuttavia, ritenersi assoluta, potendo, al contrario, essere vinta da elementi di segno contrario emergenti dalle risultanze processuali (Cass. Sez. 1, 19/11/1999, n. 12858; Cass. Sez. 3, del 27/2/2004, n. 3998; Cass. Sez. 3, 19/05/2006, n. 11782; Cass. Sez. 3, 27/2/2004, n. 3998; Cass. Sez. 3, 26/9/2006, n. 20817; Cass. Sez. 3, 5/5/2011, n. 9921; Cass. Sez. 5, 8/7/2015, n. 14207).

Non merita, invece, condivisione la ricostruzione ermeneutica, accolta da altre pronunce (Cass. Sez. 1, 7/4/2006, n. 8217; Cass. Sez. 1, 3/12/2009, n. 25440) e invocata dalla società ricorrente, che attribuisce alla certificazione ex art. 74 disp. att. cod. proc. civ. efficacia probatoria fino a querela di falso, così escludendo la rilevanza di altre risultanze processuali contrastanti con detta attestazione.

Invero, il riconoscimento di una così ampia potestà certificativa postula un potere di verifica esteso al contenuto degli atti e dei documenti depositati dalla parte che, tuttavia, esula dal controllo meramente formale ed esteriore affidato al cancelliere dal cit. art. 74 disp. att. cod. proc. civ. e compete in via esclusiva all’organo giurisdizionale (Cass. Sez. 5, 8/7/2015, n. 14207, cit.), senza contare che l’indefettibile momento valutativo implicato da un vaglio esteso al contenuto dell’atto risulterebbe incompatibile con l’attestazione fidefacente, la quale investe, per definizione, i soli fatti oggettivi ricadenti sotto la percezione sensoria del pubblico ufficiale (v., ex aliis, Cass. Sez. 2, 28/10/2019, n. 27489; Cass., Sez. 6-1, 25/07/2019, n. 20214).

2.3. Nel caso di specie la presunzione di avvenuto deposito, da parte della C. s.r.l., di un ricorso avente ad oggetto l’impugnazione dell’avviso di accertamento n. RH1030100366/2009, relativo all’anno di imposta 2005, derivante dalla sottoscrizione, da parte del segretario della Commissione tributaria provinciale di Cosenza, dell’attestazione di avvenuto deposito datata 28 luglio 2009, risulta superata dal contenuto dello stesso esemplare del ricorso versato nel fascicolo di parte ricorrente, direttamente esaminabile da questa Corte in ragione della natura processuale della violazione dedotta. Esso reca un bollino adesivo con il numero di ruolo generale (3688/2009) e la data del 28 luglio 2009 congruenti con quelli riportati nella nota di iscrizione a ruolo compilata dalla società contribuente ai sensi dell’art. 2, comma 35-quater, lett. c), d.l. 13 agosto 2011, n. 138, conv. dalla legge 14 settembre 2011, n. 148, e nella stessa ricevuta di deposito, ma ha ad oggetto l’impugnazione del diverso avviso di accertamento n. RH1030100362/2009 relativo all’anno di imposta 2004.

Tale evidenza documentale pone in luce una netta discrasia tra l’oggetto dell’atto introduttivo presente nel fascicolo di primo grado e i dati riportati nella certificazione della segreteria che, in difetto di ulteriori deduzioni di parte ricorrente tese a dimostrare l’accidentalità e, quindi, la non imputabilità al fatto proprio dell’inserimento nel fascicolo di un ricorso avente un contenuto non corrispondente a quello indicato nella nota di iscrizione a ruolo (e nella ricevuta rilasciata dalla segreteria), né a quello dell’esemplare notificato all’Amministrazione finanziaria (si veda la copia del ricorso notificato all’Agenzia delle entrate in data 17 luglio 2009, prodotta nel fascicolo di primo grado), vale di per sé sola a vincere la presunzione di regolarità e completezza discendente dal controllo, scevro da rilievi, operato dal segretario all’atto della costituzione in giudizio.

3. Merita, invece, accoglimento il quarto motivo, con il quale si denuncia l’erronea interpretazione dell’art. 22, comma 3, d.lgs. n. 546 del 1992 per non avere i giudici di merito considerato che tale disposizione, essendo diretta a garantire il contraddittorio e il diritto di difesa della parte contro la quale il ricorso è proposto, non trova applicazione ove, come nel caso di specie, la difformità tra l’atto notificato e quello depositato non abbia determinato alcun pregiudizio per la parte resistente.

A mente della suddetta disposizione, se l’atto depositato nella segreteria della commissione tributaria non è conforme a quello consegnato o spedito alla parte nei cui confronti il ricorso è proposto, il ricorso è inammissibile e, come previsto dal secondo comma, l’inammissibilità è rilevabile in ogni stato e grado del giudizio.

Si è, dunque, al cospetto di una forma di invalidità che, ancorché priva di autonomia concettuale rispetto alla nullità (Cass. Sez. un., 29/1/2000, n. 16), è tradizionalmente ritenuta insuscettibile di sanatoria ai sensi degli artt. 156 e 164 cod. proc. civ.(Cass. Sez. 1, 27/9/2016, n. 18932; Cass. Sez. 5, 8/5/2019, n. 12134).

L’insanabilità del vizio sotteso alla fattispecie in esame (Cass. Sez. 5, 8/5/2019, n. 12134, cit.) non esclude, tuttavia, che anche rispetto ad essa operi il principio generale di strumentalità o di congruità delle forme allo scopo, per il quale la forma degli atti del processo deve costituire uno strumento idoneo per il raggiungimento di un determinato risultato, il quale va individuato nell’attuazione della situazione giuridica soggettiva sostanziale, alla stregua dei principi regolatori del giusto processo di cui all’art. 111 Cost. e, in particolare, del canone di effettività della tutela giurisdizionale, in forza del quale deve essere esclusa la legittimità di soluzioni interpretative che attribuiscano rilevanza a formalismi non giustificati da concrete esigenze difensive.

Invero, il principio di strumentalità delle forme costituisce innanzitutto un canone interpretativo che il giudice deve osservare nell’applicazione delle norme sulle invalidità processuali, ivi comprese quelle che comminano la sanzione “forte” dell’inammissibilità, verificando se alla deviazione della formacontenuto rispetto al paradigma legale sia effettivamente conseguito il mancato raggiungimento del risultato pratico avuto di mira dal legislatore in relazione alla fattispecie concreta, nonché allo scopo generale del processo rappresentato dalla definizione del giudizio mediante una pronuncia di merito.

La valenza ermeneutica del principio di strumentalità risulta corroborata dai canoni sovranazionali di effettività, funzionalità e celerità dei modelli processuali, oltre che dal principio, di matrice eurounitaria, di proporzionalità e di ragionevolezza.

E’ appena il caso di osservare che, nonostante l’orientamento espresso dalla Corte EDU in merito alla non applicabilità dell’art. 6 CEDU al contenzioso tributario (Corte EDU, 12/7/2001, Ferrazzini c/ Italia), le direttrici ermeneutiche ricavabili da tale disposizione possono orientare l’esegesi delle norme processuali tributarie ove, come nel caso di specie, la controversia abbia ad oggetto sanzioni tributarie, a prescindere dalla loro qualificazione in termini di sanzioni amministrative o penali, ad opera degli ordinamenti interni (Corte EDU, 23/11/2006, Jussila c/ Finlandia).

In linea con i principi di strumentalità e di proporzionalità si pone, invero, l’insegnamento della Corte costituzionale secondo il quale le disposizioni processuali tributarie devono essere lette in armonia con i valori della «tutela delle parti in posizione di parità, evitando irragionevoli sanzioni di inammissibilità» (Corte cost., 13/6/2000, n. 189; Corte cost., 6/12/2002 n. 520).

Anche questa Corte ha recepito le suddette indicazioni affermando che le sanzioni che, come l’inammissibilità, non sono suscettibili di sanatoria non possono che essere interpretate in senso restrittivo e, cioè, circoscrivendone l’ambito di applicazione ai soli casi in cui il rigore che contraddistingue tale forma di invalidità risulti veramente giustificato (Cass. sez. 5, 31/10/2005, n. 21170; Cass. Sez. 5, 9/8/2016, n. 16758, la quale sottolinea come tale interpretazione sia imposta proprio dal principio di effettività della tutela giurisdizionale; Cass. Sez. 6-5, 17/12/2014, n. 26560, secondo la quale le previsioni d’inammissibilità devono essere interpretate in senso restrittivo, visto il loro rigore e la loro natura di extrema ratio; Cass. Sez. 6-5, 02/5/2013, n. 10282).

3.1. Con specifico riferimento alla portata dell’art. 22, comma 3, d.lgs. n. 546 del 1992, rilevante nel caso di specie, in ossequio alle coordinate ermeneutiche sinora richiamate, questa Corte ha chiarito che la difformità tra l’atto depositato davanti alla commissione tributaria e quello notificato alla controparte può dirsi idonea a decretare l’inammissibilità del ricorso, rilevabile d’ufficio, soltanto nel caso in cui sia di carattere sostanziale, ovvero sia tale da impedire al destinatario la completa comprensione dell’atto e, quindi, rendendo incerti il petitum e la causa petendi dell’azione proposta, comporti una lesione del diritto di difesa.

Ne deriva che il giudice non può dichiarare l’inammissibilità del ricorso se la difformità sia stata irrilevante al fine di comprendere il tenore dell’impugnazione ovvero quando l’atto di costituzione della controparte contenga comunque una compiuta replica ai motivi illustrati nell’atto notificato (in tal senso si è espressa, con riferimento al ricorso in appello, Cass. Sez. 5, 24/5/2017, n. 13058; si vedano, inoltre, Cass. Sez. 6-5,ord. 30/3/2017, n. 8213; Cass., 2011, n. 25504; Cass. Sez. 5, 11/4/2011, n. 8138).

In definitiva, secondo tale condivisibile prospettiva, ai fini dell’accertamento dell’operatività della sanzione dell’inammissibilità ex art. 22, comma 3, d.lgs. n. 546 del 1992, occorre avere riguardo non tanto all’aspetto quantitativo e qualitativo della discrepanza di forma-contenuto tra l’atto depositato e quello notificato, quanto, piuttosto, al profilo effettuale, ossia alla concreta incidenza della difformità sulla comprensione, da parte del destinatario, del contenuto del ricorso e, di conseguenza, sullo svolgimento dell’attività difensiva.

Il Collegio condivide tale metodo ermeneutico in ragione della sua coerenza, oltre che con il richiamato principio di strumentalità delle forme processuali e di proporzionalità, con la stessa ratio del cit. art. 22, comma 3, da identificarsi nell’esigenza di evitare che eventuali differenze contenutistiche tra l’esemplare del ricorso depositato e quello notificato possano ledere il contraddittorio impedendo alla controparte repliche compiute e congruenti.

3.2. Nel caso di specie, risulta incontroverso e, comunque, emerge dalla sentenza gravata, che l’Agenzia delle entrate, nonostante l’appurata difformità tra l’atto notificatole e quello inserito nel fascicolo d’ufficio all’atto della costituzione della società C. s.r.l., abbia articolato compiute difese proprio in ordine al ricorso avente ad oggetto l’impugnazione dell’avviso di accertamento relativo all’anno di imposta 2005 – ovvero a quello che indiscutibilmente la C. s.r.l. ha inteso esperire – così che non vi è controversia tra le parti in merito all’individuazione dell’oggetto del contendere, ossia sul petitum e sulla causa petendi dell’azione proposta.

Ne discende che l’incontestata diversità contenutistica tra l’originale notificato all’Amministrazione finanziaria rispetto all’esemplare versato nel fascicolo di parte ricorrente, osservata alla luce del criterio ermeneutico suggerito dalla più recente elaborazione di questa Corte e del canone di effettività della tutela giurisdizionale, non risulta avere in concreto assunto attitudine lesiva del diritto di difesa.

4. La pronuncia gravata, prediligendo una lettura formalistica dell’art. 22, comma 3, d.lgs. n. 546 del 1992, non si è conformata ai suddetti criteri interpretativi e, pertanto, deve essere cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Calabria, in diversa composizione, alla quale è demandato un nuovo esame della controversia e la regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Rigetta il primo, il secondo e il terzo motivo del ricorso e accoglie il quarto; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Calabria, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.