CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 02 luglio 2019, n. 17698 – Il requisito dell’autonoma organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato

Tributi – IRAP – Accertamento – Professionisti – Autonoma organizzazione – Presupposti

Rilevato che

Con sentenza n. 1017/3/2014, depositata il 5 maggio 2014, non notificata, la CTR della Puglia, pur ritenendo ammissibile, diversamente dalla sentenza di primo grado, il ricorso proposto dal dott. N. F. avverso il silenzio – rifiuto formatosi sull’istanza di rimborso dell’IRAP versata per gli anni dal 2006 al 2009 e ritenuta non dovuta, relativamente allo svolgimento della propria attività professionale di medico del servizio di medicina generale in convenzione con il SSN, rigettò nel merito l’appello proposto dal professionista nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, ritenendo che il contribuente non avesse comprovato l’insussistenza dell’autonoma organizzazione quale presupposto impositivo dell’IRAP.

Avverso la sentenza della CTR il contribuente ha proposto ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi.

L’Agenzia delle Entrate ha dichiarato di costituirsi al solo fine di partecipare all’eventuale udienza di discussione.

Considerato che

1. Con il primo motivo il ricorrente denuncia nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod proc., richiamato dall’art. 62, comma 1, del d. lgs. n. 546/1992, assumendo che la sentenza impugnata sarebbe nulla per motivazione apparente.

2. Con il secondo motivo il ricorrente denuncia nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. in relazione all’art. 62, comma 1, del d. lgs. n. 546/1992 e 360, comma 1, n. 4, cod. proc.civ., per avere omesso di pronunciare sull’eccezione, riproposta come specifico motivo di appello, relativa al fatto che gli elementi che la CTR ha inteso quali indici dell’esistenza di un’attività autonomamente organizzata costituivano nient’altro che l’adeguamento allo standard per l’espletamento del servizio di medicina generale in convenzione – con il SSN secondo l’Accordo collettivo nazionale, recepito con d.P.R. n. 8872/1984 e n. 270 del 28.7.2000, completato dall’Accordo Integrativo Regionale della Regione Puglia.

3. Con il terzo motivo il ricorrente censura ancora la sentenza impugnata per violazione e/o falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 2 e 3 comma 1, lett. c) del d. lgs. n. 446/1997, in relazione agli artt. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. e 62 comma 1, del d. lgs. n. 546/1992, non avendo fatto la sentenza impugnata corretta applicazione dei principi espressi dalla giurisprudenza di questa Corte in materia di autonoma organizzazione quale presupposto impositivo dell’IRAP.

4. Infine, con il quarto motivo, il ricorrente lamenta omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, che è stato oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. con riferimento all’avere già la CTP di Bari con sentenza n. 47/10/10 escluso, con riferimento a precedenti annualità d’imposta (2001, 2002, 2003 e 2004) la sussistenza del requisito dell’autonoma organizzazione nell’espletamento della professione di medico di base del contribuente, riconoscendogli il diritto al rimborso dell’IRAP versata per le predette annualità.

5. Il primo motivo è infondato.

La sentenza impugnata esprime con sufficiente chiarezza la ratio decidendi, che viene infatti ad essere oggetto di specifica censura, riguardo alla sua denuncia erroneità in diritto, segnatamente con il terzo motivo di ricorso.

6. Ugualmente è infondato il secondo motivo, il rigetto della domanda del ricorrente comportando il rigetto implicito anche del motivo di appello riferito alla necessità che il locale destinato ad ambulatorio con i relativi arredi ed i beni strumentali impiegati fossero rispondenti ai requisiti minimi in linea con lo standard di cui all’Accordo collettivo nazionale per l’espletamento dell’attività di medico del servizio di medicina generale in convenzione con il SSN. (nel senso che non ricorre il vizio di omessa pronuncia, nonostante la mancata decisione su un punto specifico, quando la decisione adottata comporti una statuizione implicita di rigetto sul medesimo, cfr., tra le molte, Cass. sez. 5, 6 dicembre 2017, n. 29191; Cass. sez. 1, 13 ottobre 2017, n. 24155).

7. Viceversa è fondato il terzo motivo.

Le Sezioni Unite di questa Corte (cfr. Cass. 10 maggio 2016, n. 9451) hanno affermato il principio secondo cui «Il requisito dell’autonoma organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segretaria ovvero meramente esecutive. Costituisce onere del contribuente che chieda il rimborso dell’imposta asseritamente non dovuta dare la prova dell’assenza delle condizioni sopraelencate».

7.1. Tale principio ha trovato applicazione in molteplici circostanze proprio con riferimento all’attività svolta in convenzione da medico del servizio di medicina generale in convenzione con il SSN che impieghi beni strumentali che rispondano ai requisiti previsti per l’espletamento del servizio dal relativo ACN e che non superino l’unità di personale di lavoro dipendente con mansioni esecutive (tra le molte, più di recente, cfr. Cass. sez. 6-5, ord. 19 aprile 2018, n. 9786; Cass. sez. 6-5, ord. 21 settembre 2017, n. 22027).

7.2. Nella fattispecie in esame l’entità dei compensi quale corrisposta dal dott. F. appare in astratto in linea con la retribuzione di una sola unità lavoratrice dipendente con mansioni esecutive.

8. È inammissibile invece il quarto motivo, dovendo essere denunciata la pretesa violazione di giudicato esterno come vizio di violazione di norma di diritto (art. 2909 cod. civ. in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) e, in ogni caso infondato, essendo il presupposto impositivo della sussistenza dell’autonoma organizzazione legato alle circostanze fattuali suscettibili di variazione anno per anno (cfr. Cass. sez. 5, 29 gennaio 2014, n. 1837; Cass. sez. 5, 30 ottobre 2013, n. 22941).

9. Il ricorso va dunque accolto in relazione al terzo motivo, rigettati gli altri, con cassazione della sentenza impugnata in riferimento al motivo accolto e rinvio per nuovo esame alla Commissione tributaria regionale della Puglia in diversa composizione, che provvederà ad accertare se le spese indicate negli anni di riferimento per il personale dipendente siano effettivamente ascrivibili all’impiego di una sola unità lavorativa con mansioni esecutive, nonché a verificare se i beni strumentali impiegati risultino essenziali all’espletamento dell’attività professionale (auto, computer, stampante, telefono) e gli ammortamenti di beni strumentali medesimi siano conformi alle spese riferite abitualmente per acquisto di arredi e di attrezzature d’ufficio.

10. Il giudice di rinvio provvederà altresì in ordine al governo delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso in relazione al terzo motivo, rigettati il primo ed il secondo ed il quarto.

Cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Puglia in diversa composizione, cui demanda anche di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.