CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 02 marzo 2020, n. 5659 – In tema di motivazione per relationem degli atti d’imposizione tributaria, l’art. 7, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, non trova applicazione per gli atti di cui il contribuente abbia già avuto integrale e legale conoscenza per effetto di precedente comunicazione

Tributi – Accertamento analitico induttivo – Reddito d’impresa – Utilizzo di lavoratori in nero – Determinazione maggiori ricavi – Legittimità – Deducibilità costi da lavoro dipendente – Onere di prova dei costi effettivamente sostenuti

Rilevato che

l’Agenzia delle entrate ricorre con tre motivi avverso la P.G. & C. s.a.s. per la cassazione della sentenza n.50/02/12 della Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione staccata di Messina (di seguito C.t.r.), emessa in data 9/1/2012, depositata il 14/5/2012 e non notificata, che ha rigettato l’appello principale dell’Ufficio ed incidentale della società, in controversia relativa all’impugnazione dell’avviso di accertamento per maggiori Irpef, Irap ed Iva per l’anno di imposta 2004;

a seguito del ricorso, la società resiste con controricorso, con cui spiega anche ricorso incidentale condizionato;

il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 17 dicembre 2019, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 bis 1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. in legge 25 ottobre 2016, n.197;

Considerato che

con il primo motivo, la ricorrente censura la violazione dell’art. 14, primo comma, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.;

con il secondo motivo, la ricorrente censura la violazione degli artt.156, 159 e 354 cod. proc. civ. , in relazione all’art. 360, primo comma, n.4, cod. proc. civ.; secondo la ricorrente, i due gradi del giudizio di merito si sarebbero svolti senza la necessaria partecipazione dei soci della società di persone, in palese violazione del litisconsorzio necessario;

la mancata integrazione del contraddittorio avrebbe determinato la nullità della sentenza impugnata e dell’intero giudizio, con conseguente regresso del processo al primo grado;

i motivi, da esaminare congiuntamente perché connessi, sono infondati;

invero, questa Corte ha già affermato che, avverso l’avviso di rettifica del reddito da partecipazione, non è configurabile un litisconsorzio necessario tra la società di persone e gli altri soci, per i quali vi sia stata la definizione agevolata di cui al D.L. 28 marzo 1997, n. 79, art. 9 bis, conv., con modificazioni, nella L. 28 maggio 1997, n. 140;

tale principio, come è stato detto, è applicabile anche nel caso di specie, nel quale la controricorrente ha dedotto e documentato che i soci hanno definito la propria posizione ai sensi della L. n. 289 del 1992, art. 16 (vedi Cass. ord. n.16982/2011 su fattispecie analoga);

con il terzo motivo del ricorso principale, l’Agenzia delle entrate censura la violazione dell’art.109, quarto comma, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, in relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.;

secondo la ricorrente, il giudice di appello, nell’ammettere la deduzione dei costi del personale dipendente non indicati nella contabilità, avrebbe erroneamente interpretato la norma suddetta, riconoscendo la deduzione di costi non documentati, né risultanti da elementi certi e precisi, nell’ambito di un accertamento analitico induttivo, con cui l’amministrazione ha proceduto ad una ricostruzione dei ricavi sulla base di elementi extracontabili, contestando il mancato versamento delle ritenute d’imposta per i lavori assunti “in nero”;

come è stato detto, «in tema di imposte sui redditi, l’Amministrazione finanziaria deve riconoscere una deduzione in misura percentuale forfettaria dei costi di produzione soltanto in caso di accertamento induttivo “puro” ex art. 39, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, mentre in caso di accertamento analitico o analitico presuntivo (come in caso di indagini bancarie) è il contribuente ad avere l’onere di provare l’esistenza di costi deducibili, afferenti ai maggiori ricavi o compensi, senza che l’Ufficio possa, o debba, procedere al loro riconoscimento forfettario>> (Sez. 5 , Ordinanza n. 22868 del 29/09/2017);

la maggior redditività dell’impresa, che si avvale di dipendenti in nero, e la conseguente rettifica del reddito imponibile ai fini delle imposte dirette si palesano del tutto ragionevoli, rimanendo a carico del contribuente la dimostrazione dei maggiori costi sopportati;

la sentenza impugnata, nel ritenere deducibili i costi per i dipendenti non inquadrati sulla base della semplice contestazione dell’omesso versamento delle ritenute da parte del datore di lavoro, sostituto di imposta, prescindendo dalla dimostrazione specifica dei costi stessi, non ha fatto corretta applicazione dei principi sopra riportati e va cassata, con rinvio alla C.t.r. della Sicilia, sez. staccata di Messina, in diversa composizione, che provvederà anche alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità;

per quanto riguarda, invece, l’applicazione dell’aliquota Iva al 10%, correttamente il giudice di appello ha ritenuto che l’amministrazione, nel determinare la maggiore imposta dovuta, dovesse attenersi ad essa, trattandosi, come rilevato dalla C.t.r., con accertamento in fatto assolutamente pacifico e non contestato, di imponibile riferito all’attività di somministrazione di alimenti e bevande di cui alla tabella A allegata al d.P.R. n. 633/72;

passando al ricorso incidentale condizionato, esso è infondato e deve essere rigettato;

secondo la società, la C.t.r. avrebbe erroneamente ritenuto adeguatamente motivato l’avviso di accertamento contenente il rinvio al p.v.c., regolarmente consegnato alla contribuente;

deve, però, rilevarsi che «in tema di motivazione per relationem degli atti d’imposizione tributaria, l’art. 7, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’Amministrazione finanziaria ogni documento richiamato nella motivazione di esso, non trova applicazione per gli atti di cui il contribuente abbia già avuto integrale e legale conoscenza per effetto di precedente comunicazione» (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 407 del 14/01/2015);

nel caso di specie, con accertamento in fatto che non risulta impugnato, il giudice di appello ha rilevato che il p.v.c., cui fa riferimento l’avviso di accertamento, era stato regolarmente consegnato alla società contribuente, per cui non vi era alcuna necessità della sua allegazione ai fini della validità dell’avviso;

pertanto il ricorso incidentale va rigettato;

P.Q.M.

accoglie il terzo motivo del ricorso principale, nei limiti di cui in motivazione, e rigetta il primo ed il secondo; rigetta il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla C.t.r. della Sicilia, sez. staccata di Messina, in diversa composizione, che provvederà anche alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità;

ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto.