CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 02 novembre 2020, n. 24243 – Accertamento sintetico, la prova contraria a carico del contribuente ha ad oggetto non soltanto la disponibilità di redditi ulteriori rispetto a quelli dichiarati per un significativo arco temporale compatibile con gli incrementi patrimoniali verificatisi ma anche la dimostrazione di circostanze sintomatiche che ne denotino l’utilizzo per effettuare proprio le spese contestate e non altre, dovendosi in questo senso intendere il riferimento alla prova della “durata” del relativo possesso

Tributi – Accertamento sintetico – Redditometro – Reddito dichiarato non congruo – Prova contraria – Risorse patrimoniali e disponibilità bancarie – Valutazione del giudice – Dimostrazione dell’utilizzo per le spese contestate – Prova della durata del relativo possesso

Fatti di causa e rilevato che

La parte contribuente proponeva ricorso avverso un avviso di accertamento relativo ad IRPEF per l’anno d’imposta 2010 ai sensi dell’art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973 a seguito dello scostamento del reddito dichiarato rispetto a quello ricavabile con lo strumento del redditometro; la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso della parte contribuente;

la Commissione Tributaria Regionale respingeva l’appello dell’Agenzia delle entrate affermando che l’onere della prova – consistente non solo nel fornire documentazione attestante il percepimento di risorse patrimoniali e finanziarie non soggette a dichiarazione ma anche il loro utilizzo nell’anno di imposta soggetto a verifica – è a carico del contribuente: esaminata la dettagliata documentazione offerta dal contribuente ne constatava la capacità di far fronte alle ingenti spese sostenute poste a fondamento dell’accertamento in esame mediante l’utilizzo non di risorse reddituali ma patrimoniali, consistenti in disinvestimenti e linee di credito dal sistema bancario dimostrate con l’incapacità di rientro successivamente manifestatasi (nel 2013);

l’Agenzia delle entrate proponeva ricorso affidato a due motivi mentre la parte contribuente non si costituiva.

Ragioni della decisione

Considerato che con il primo motivo d’impugnazione, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., l’Agenzia delle entrate denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973 nonché degli artt. 2697 e 2727-2729 c.c. per non avere la CTR fatto corretta applicazione dei principi in tema di onere della prova per non avere accertato se e in quale misura le disponibilità bancarie fossero esistenti al momento dell’effettuazione delle spese e non potendosi considerarsi prova logica idonea quella consistente nel non aver potuto restituire nel 2013 il denaro avuto in prestito trattandosi di accertamento fiscale relativo al 2010;

considerato che con il secondo motivo d’impugnazione, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., l’Agenzia delle entrate denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 per essere la motivazione costituita da una congerie di affermazione apodittiche e illogiche che non valgono ad integrare il minimo costituzionale;

ritenuto di dover affrontare prima il secondo motivo di impugnazione in quanto logicamente preliminare rispetto al primo;

considerato, quanto a tale secondo motivo, che, secondo questa Corte:

il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi – che si convertono in violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ. e danno luogo a nullità della sentenza – di “mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale”, di “motivazione apparente”, di “manifesta ed irriducibile contraddittorietà” e di “motivazione perplessa od incomprensibile”, al di fuori delle quali il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un “fatto storico”, che abbia formato oggetto di discussione e che appaia “decisivo” ai fini di una diversa soluzione della controversia (Cass. 23 luglio 2019, n. 19911; Cass. n. 23940 del 2017; Cass. SU n. 8053 del 2014);

in seguito alla riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non è più deducibile quale vizio di legittimità il semplice difetto di sufficienza della motivazione, ma i provvedimenti giudiziari non si sottraggono all’obbligo di motivazione previsto in via generale dall’art. 111, sesto comma, Cost. e, nel processo civile, dall’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c. Tale obbligo è violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero essa risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione (per essere afflitta da un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili oppure perché perplessa ed obiettivamente incomprensibile) e, in tal caso, si concreta una nullità processuale deducibile in sede di legittimità ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. (Cass. n. 13248 del 2020; n. 19911 del 2019; Cass. n. 22598 del 2018);

considerato che nel caso di specie la CTR ha, sia pure con una motivazione generica, raggiunto la soglia del “minimo costituzionale” di motivazione in quanto ha offerto un argomento, esposto in maniera sufficientemente chiara, coerente con il cuore del problema (ossia in cosa debba consistere l’onere della prova posto in capo al contribuente per smentire le risultanze dell’accertamento sintetico) consistente nell’avere il contribuente goduto di una disponibilità di denaro per affrontare le spese sostenute provenienti da fonti diverse da quelle reddituali in un arco di tempo astrattamente compatibile con il periodo relativo all’accertamento oggetto della presente lite;

considerato, quanto al primo motivo di ricorso, che, secondo questa Corte:

la prova contraria a carico del contribuente ha ad oggetto non soltanto la disponibilità di redditi ulteriori rispetto a quelli dichiarati per un significativo arco temporale compatibile con gli incrementi patrimoniali verificatisi ma anche la dimostrazione di circostanze sintomatiche che ne denotino l’utilizzo per effettuare proprio le spese contestate e non altre, dovendosi in questo senso intendere il riferimento alla prova della “durata” del relativo possesso (Cass. n. 14068 del 2020; Cass. n. 29067 del 2018; Cass. n. 19132 del 2019);

ritenuto infatti che l’art. 38 cit. richiede qualcosa di più della mera prova della disponibilità di ulteriori redditi, occorrendo che il contribuente dimostri non solo – come affermato dalla CTR – la “coincidenza temporale” tra la disponibilità della somma e il pagamento da cui è dipeso l’incremento patrimoniale, ma anche la “durata” del possesso, ossia la prova che non vi sia stata soluzione di continuità nella disponibilità della somma dal momento in cui tale disponibilità è stata conseguita e quello dell’esborso patrimoniale (Cass. n. 14068 del 2020; Cass. n. 7389 del 2018);

considerato che la CTR non si è attenuta ai suddetti principi laddove – affermando che dalla documentazione offerta dal contribuente poteva dedursene la capacità di far fronte alle ingenti spese sostenute poste a fondamento dell’accertamento in esame mediante l’utilizzo non di risorse reddituali ma patrimoniali, consistenti in disinvestimenti e linee di credito dal sistema bancario dimostrate con l’incapacità di rientro successivamente manifestatasi – per un verso non ha offerto alcuna circostanza sintomatica che denoti l’utilizzo delle somme per effettuare proprio le spese contestate e non altre, e per un altro verso non ha dimostrato né la “coincidenza temporale” tra la disponibilità della somma e il pagamento da cui è dipeso l’incremento patrimoniale (essendo troppo ampio il periodo di tempo tra il periodo cui si riferisce l’accertamento e il momento in cui non è stato restituito il prestito), né che non vi sia stata soluzione di continuità nella disponibilità della somma dal momento in cui tale disponibilità è stata accertata (per altro in maniera assai approssimativa e poco ortodossa, in quanto constatata tramite il generico riferimento a “linee di credito del sistema bancario” e a una non meglio precisata insolvenza rispetto a un mutuo bancario) a quello – assai risalente nel tempo – dell’esborso patrimoniale;

ritenuto pertanto che, in accoglimento del primo motivo di impugnazione e respinto il secondo, il ricorso della parte contribuente va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

Respinge il secondo motivo di impugnazione, accoglie il primo e conseguentemente accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata in relazione a quest’ultimo motivo e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.