CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 03 giugno 2021, n. 15409 – Con la risoluzione del contratto di leasing, ai fini tributari, non sopravvive alcun effetto contrattuale, in quanto la causa del finanziamento viene meno, non vi è possibilità di riscatto e soprattutto la mera detenzione senza titolo risulta priva di effetti ai fini tributari

Tributi – IMU – Immobile in leasing – Risoluzione anticipata del contratto per inadempimento del conduttore – Soggetto passivo – Locatario

Ritenuto che

1. Con sentenza n. 1464/7/17, depositata il 17/10/2017, la Commissione tributaria Regionale Piemonte ha ritenuto legittimo il diniego di rimborso IMU relativo all’anno di imposta 2012 impugnato M.I. S.p.a., quale incorporante della L. S.p.a. e proprietaria di un immobile concesso in leasing finanziario.

In particolare, la CTR, confermando la sentenza di primo grado, affermava la legittimità del diniego di rimborso impugnato sul rilievo che, ai sensi dell’art. 9, comma 1, del d.lgs. n. 23 del 2001, soggetto passivo di imposta, nel caso come quello di specie di risoluzione anticipata del contratto di leasing per inadempimento del conduttore è il locatario essendo irrilevante la mancata restituzione del bene.

2. Avverso tale sentenza la società contribuente propone ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo.

3. Il Comune di Giuliano Teatino ha depositato controricorso.

4. In prossimità della camera di consiglio la ricorrente ha depositato memoria.

Considerato che

1. M.I. S.p.a. lamenta la violazione, ex art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., degli artt. 8 e 9, comma 1, del d.lgs. n. 23 del 2001 e dell’art. 1, comma 672 della legge n. 147 del 2013.

La ricorrente rileva che la CTR ha errato nell’interpretare l’art. 9 cit., avendo i giudici di merito ritenuto che l’indicazione in esso contenuta, secondo cui soggetto passivo ai fini ICI degli immobili concessi in locazione finanziaria è il locatario «per tutta la durata del contratto», debba intendersi estesa anche ai casi, come quello di specie, in cui il contratto viene risolto per inadempimento del conduttore.

La ricorrente osserva che, diversamente da quanto affermato dalla CTR – secondo cui ciò che rileva è che al momento della cessazione degli effetti del contratto di leasing il locatario torna nel possesso del bene e, dunque, legittimato passivo di imposta – la suindicata soggettiva permane in capo al locatore per tutta la durata del contratto e, comunque, fino alla restituzione del bene, non assumendo rilievo la mera risoluzione non seguita dalla riconsegna dell’immobile.

La mancata restituzione, infatti, determinerebbe una ultrattività del contratto di locazione finanziaria riconosciuta in ambito civile (quale ad esempio l’obbligo di pagamento del corrispettivo dovuto fino alla data di riconsegna del bene ex art 1591 c.c.) e oggetto di alcune clausole contrattuali sottoscritte dalle parti nel contratto in esame.

Tale ultrattività fissata in ambito civile deve, a parere della contribuente, estendersi anche alla materia tributaria con la conseguenza che l’art. 9 cit. deve essere interpretato nel senso che il contratto di leasing produce i suoi effetti fino alla materiale restituzione del bene con la conseguenza che soggetto passivo dell’imposta ICI deve individuarsi, fino a tale momento, nel conduttore.

A sostegno di quanto sopra deporrebbe, poi, il d.m. 30.10.2012 contenente le istruzioni per la compilazione delle dichiarazioni IMU ed emanato in attuazione dell’art. 13 del d.l. n. 201 del 2011 il quale impone al locatario, a seguito di risoluzione del contratto di leasing e al fine di indicare quest’ultimo come soggetto passivo IMU, di presentare la suddetta dichiarazione entro novanta giorni dalla consegna del bene.

Infine, a sostegno di tale interpretazione, si porrebbe la disciplina in materia di TASI fissata dall’art. 1, comma 672, della legge n. 147 del 2013, il quale prevede espressamente la soggettività passiva in caso di leasing finanziario del conduttore fino alla riconsegna del bene.

2. Il ricorso non è fondato.

La questione rimessa al Collegio attiene alla individuazione del soggetto passivo obbligato al versamento dell’IMU relativamente a beni immobili concessi in leasing nel caso di risoluzione del contratto di locazione finanziaria non seguita dall’immediata restituzione del bene da parte dell’utilizzatore alla società concedente.

2.1 L’imposta in esame è disciplinata dagli artt. 8 e 9 del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23.

In particolare, l’art. 8 (Imposta municipale propria) del d.lgs. n. 23 del 2011 (Disposizioni in materia di federalismo Fiscale Municipale) prevedeva «1. L’imposta municipale propria è istituita, e sostituisce, per la componente immobiliare, l’imposta sul reddito delle persone fisiche e le relative addizionali dovute in relazione ai redditi fondiari relativi ai beni non locati, e l’imposta comunale sugli immobili, fatto salvo quanto disposto nel successivo articolo 9, comma 9, terzo periodo. (…) 2. L’imposta municipale propria ha per presupposto il possesso di immobili diversi dall’abitazione principale».

Il successivo art. 9 (Applicazione dell’imposta municipale propria) disponeva che «1. Soggetti passivi dell’imposta municipale propria sono il proprietario di immobili, inclusi i terreni e le aree edificabili, a qualsiasi uso destinati, ivi compresi quelli strumentali o alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa, ovvero il titolare di diritto reale di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi, superficie sugli stessi. Nel caso di concessione di aree demaniali, soggetto passivo è il concessionario. Per gli immobili, anche da costruire o in corso di costruzione, concessi in locazione finanziaria, soggetto passivo è il locatario a decorrere dalla data della stipula e per tutta la durata del contratto».

La disciplina sopra indicata è stata sostanzialmente riprodotta per effetto dell’art. 1, commi da 738 a 783 dalla Legge 27 dicembre 2019, n. 160 (Legge di bilancio 2020), stabilendo il comma 740 che «Il presupposto dell’imposta è il possesso di immobili. (…)» e il comma 743, che «I soggetti passivi dell’imposta sono i possessori di immobili, intendendosi per tali il proprietario ovvero il titolare del diritto reale di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi, superficie sugli stessi. E’ soggetto passivo dell’imposta il genitore assegnatario della casa familiare a seguito di provvedimento del giudice che costituisce altresì il diritto di abitazione in capo al genitore affidatario dei figli. Nel caso di concessione di aree demaniali, il soggetto passivo è il concessionario. Per gli immobili, anche da costruire o in corso di costruzione, concessi in locazione finanziaria, il soggetto passivo è il locatario a decorrere dalla data della stipula e per tutta la durata del contratto. (…)».

2.2 In ordine alla questione oggetto di scrutinio sussistono due diversi orientamenti di questa Corte.

Per il primo (Cass n. 6664 del 09/03/2020; n. 13793 del 22/05/2019 Rv. 654118 – 01; n. 25249 del 09/10/2019 Rv. 655410 – 01; n. 29973 del 19/11/2019 Rv. 655919 – 01), ciò che rileva è il titolo (cioè il contratto stipulato) e non la consegna del bene e quindi la detenzione materiale dello stesso ad essere rilevante, legittimando il primo la detenzione qualificata dell’utilizzatore. In ragione di ciò, soggetto passivo di tale tributo è la società di leasing dal momento della sottoscrizione del contratto sino alla sua cessazione, indipendentemente dalla riconsegna del bene da parte dell’utilizzatore.

Per un secondo orientamento (Cass. n. 19166 del 17/07/2019 Rv. 654521 – 01), invece, per durata del contratto di locazione finanziaria deve intendersi il periodo intercorrente dalla data della stipulazione del contratto alla data di effettiva riconsegna del bene alla società concedente, di talché soggetto passivo IMU rimarrebbe l’utilizzatore sino alla data di redazione del verbale di consegna del bene concesso in leasing.

2.3 II Collegio ritiene di dare seguito al primo dei due orientamenti giurisprudenziali riportati.

2.4 Dal combinato disposto degli artt. 8 e 9 cit. (per come oggi riprodotto dalla I. n. 160 del 2019) si evince che soggetti passivi di imposta sono il proprietario o del titolare del diritto reale di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi, superficie sugli immobili, il concessionario di aree demaniali, il locatario finanziario dalla data di stipula del contratto e per tutta la durata dello stesso, anche se l’immobile è da costruire o in corso di costruzione.

Occorre, quindi, valutare se la soggettività passiva ai fini IMU in capo all’utilizzatore rinviene la propria ratio nell’esistenza di un vincolo contrattuale che legittima la detenzione qualificata e, dunque, questa ritornerà in capo alla società concedente al momento della cessazione dello stesso, ovvero essa si fonda nella materiale disponibilità del bene e, dunque, fintanto che il bene rimane nel godimento dell’utilizzatore questo è l’unico soggetto passivo del tributo.

Il Collegio ritiene che il legislatore con l’art. 9 cit., nella parte in cui in cui individua il soggetto passivo IMU nel caso locazione finanziaria, ha voluto dare rilievo al rapporto contrattuale e alla sua durata e non già alla mera detenzione del bene.

A favore di tale soluzione milita, in primo luogo, il fatto che la norma individua nel locatario il soggetto passivo di imposta anche nel caso in cui l’immobile oggetto di locazione è ancora da costruire o in corso di costruzione, circostanza che, evidentemente, prescinde ai fini del pagamento dell’IMU, dal fatto che il locatario abbia alcun godimento dell’immobile.

Quello che rileva a tali fini è, infatti, la sottoscrizione del contratto.

Il vincolo contrattuale viene, poi, preso a riferimento dal legislatore «per tutta la durata».

Ciò che rileva è, dunque, la cogenza del vincolo contrattuale, che sussiste dalla stipula del negozio alla sua cessazione fisiologica (scadenza del termine) o patologica (causa di invalidità, risoluzione, rescissione), senza che il legislatore faccia alcun riferimento alla materiale detenzione dell’immobile.

Diversamente opinando, secondo quanto affermato nella sentenza n. 19166 del 2019, dalle norme sopra indicate si evince che il presupposto dell’IMU è il possesso che, per effetto di quanto previsto dall’art. 9 cit., deve essere inteso in senso diverso da quello proprio del diritto civile ex art. 1140 c.c., non potendosi considerare possessori i soggetti che dispongono di un immobile non in ragione di un diritto reale di godimento ma in virtù di un diritto personale che si qualificano come detentori qualificati qual è l’utilizzatore in leasing. Equiparata la detenzione qualificata al possesso ai fini dell’individuazione del soggetto passivo IMU, secondo l’orientamento giurisprudenziale in esame, tale detenzione si protrarrebbe sino a quando l’utilizzatore mantiene la disponibilità del bene che, quindi, diverrebbe il momento rilevante ai fini della cessazione dell’obbligo tributario.

Rispetto a tali affermazioni va rilevato che ritenere la posizione dell’utilizzatore a seguito di risoluzione del contratto di leasing come quella di un detentore qualificato si pone in contrasto con il fatto che quest’ultima presuppone un valido titolo sulla cui base essa deve trovare fondamento. In sostanza, il venir meno del titolo (leasing) fa venire meno anche la legittima posizione di detentore qualificato in capo all’utilizzatore ancora nel possesso del bene.

Non vi è, infatti, dubbio, che l’ipotesi presa in esame dall’art. 9 cit. ha ad oggetto posizioni soggettive legittime nelle quali non rientra, ai fini dell’individuazione del soggetto passivo IMU, quella del detentore sine titulo qual’è l’utilizzatore inadempiente all’obbligo di restituzione del bene.

Esclusa la soggettività passiva in esame in capo a colui che non riveste una posizione di legittimo possesso o detenzione, risulta ultroneo ogni richiamo al carattere di ultrattività del contratto di leasing nei casi di inadempimento dell’utilizzatore, assumendo all’uopo rilievo la circostanza che a seguito dell’avvenuto recesso dal contratto di leasing è venuto meno il titolo sulla cui base il locatario era legittimo detentore del bene. In particolare, il richiamo alla disciplina civilistica e alla giurisprudenza formatasi su di essa circa il perdurare degli obblighi e dei rischi in capo al conduttore in caso di mancata restituzione del bene, da un lato, risulta frutto di una sovrapposizione di tale disciplina a quella tributaria nonostante esse operano su diversi piani e, dall’altro, sembra non tenere conto della differenza tra il concetto di durata del contratto e quelli che sono gli obblighi restitutori e risarcitori successivi e conseguenti al vincolo contrattuale, comportando la risoluzione del contratto la sua cessazione.

In conclusione, va ribadito il principio espresso dalla sentenza n. 29973 del 2019 secondo cui «con la risoluzione del contratto di leasing, ai fini tributari, non sopravvive alcun effetto contrattuale, in quanto la causa del finanziamento viene meno, non vi è possibilità di riscatto e soprattutto la mera detenzione senza titolo risulta priva di effetti ai fini tributari».

La soluzione che privilegia l’esistenza di un valido vincolo contrattuale risulta, poi, idonea ad individuare il soggetto che, al momento della risoluzione del contratto, esprime quella capacità contributiva sulla quale fondare il presupposto di imposta. Sul punto infatti, rispetto all’utilizzatore inadempiente che occupa senza titolo l’immobile, risulta esprimere la suindicata posizione l’effettivo proprietario che in forza della risoluzione è ridivenuto tale ed ha il diritto di riappropriarsene essendo peraltro tutelato anche economicamente per il mancato possesso dall’equo compenso per l’uso e dal risarcimento del danno (art. 1591 c.c.).

Le sopra riportate conclusioni non risultano contraddette dall’1, comma 672, della legge n. 147 del 2013 il quale prevede che «In caso di locazione finanziaria, la TASI è dovuta dal locatario a decorrere dalla data della stipulazione e per tutta la durata del contratto; per durata del contratto di locazione finanziaria deve intendersi il periodo intercorrente dalla data della stipulazione alla data di riconsegna del bene al locatore, comprovata dal verbale di consegna».

Sul punto, premessa l’avvenuta abolizione ad opera dell’art. 1, comma 738, della legge n. 160 del 2019 della TASI a partire dal 2020, la sentenza n. 29973 del 2019 ha in modo condivisibile affermato che «le due imposizioni tributarie hanno presupposti differenti. La Tasi è destinata al finanziamento di servizi pubblici rivolti alla collettività e pertanto deve essere corrisposta sia dai proprietari che dagli affittuari. Proprio la fruizione del servizio pubblico indivisibile giustifica l’obbligo del pagamento in capo al locatario finanziario dalla data di stipulazione del contratto a quello di riconsegna del bene ai locatore. L’Imu, invece, prescinde del tutto dalla fruizione dei servizi, tanto che ha come unico presupposto il possesso di fabbricati ed aree. Dalla differenza di natura e dei presupposti delle due obbligazioni tributarie discenderebbe l’impossibilità di formulare, interpretazioni analogiche tra le due disposizioni».

Argomentando a contrario, proprio la necessità, avvertita dal legislatore, di introdurre una disciplina in tema di TASI, sul punto, difforme rispetto a quella già vigente in tema di IMU depone nel senso di ritenere che quest’ultima, peraltro non modificata, dovrebbe intendersi nei termini sopra riportati.

Allo stesso modo non risulta dirimente, ai fini del decidere, il d.m. 20 ottobre 2012 contenente le Istruzioni per la compilazione della dichiarazione IMU per il 2012, emesso ex art 9, comma 6, cit, secondo il quale, nel caso di risoluzione della locazione finanziaria, la società di leasing che diviene nuovo soggetto passivo di imposta deve presentare la dichiarazione indicante tale soggetto entro 90 giorni dalla restituzione del bene. Tale atto non può certo assurgere a valore interpretativo della volontà legislativa contenuta nel suindicato art. 9 cit., per come del resto espressamente previsto da tale norma la quale si limita a demandare a tale decreto l’approvazione dei modelli della dichiarazione, del versamento, nonché di trasmissione dei dati di riscossione, distintamente per ogni contribuente, ai comuni e al sistema informativo della fiscalità.

Da quanto sopra discende il rigetto del ricorso.

La recente evoluzione giurisprudenziale e l’assenza di precedenti specifici sul tema al momento del ricorso giustificano la compensazione integrale delle spese con riferimento ai gradi di merito e al presente giudizio di legittimità.

Sussistono le condizioni per dare atto, ai sensi dell’art. 13, comma 1- quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.

P.Q.M.

– rigetta il ricorso;

– Compensa per intero le spese relative ai gradi di merito e del presente giudizio di legittimità.

– Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater, del d.p.r. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.