CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 03 novembre 2020, n. 24302 – Illegittimità dell’accertamento delle plusvalenza relativa a cessione di terreni edificabili la cui determinazione è basata sul valore accertato ai fini dell’imposta di registro

Tributi – Accertamento – Plusvalenza relativa a cessione di terreni edificabili – Determinazione basata sul valore accertato ai fini dell’imposta di registro – Illegittimità

Ritenuto che

G.F. impugnava, innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Roma, l’avviso di accertamento n. RCE010202612/2008, anno di imposta 2001, emesso per il recupero di plusvalenza relativa a cessione di terreni edifìcabili, deducendo l’illegittimità dell’atto basato sul valore del bene accertato ai fini dell’imposta di registro, e ritenendo che, per la diversità delle norme applicabili, la plusvalenza avrebbe dovuto essere calcolata sulla base del corrispettivo indicato dalle parti in atto di vendita. L’adita Commissione, con sentenza n. 155/63/10, rigettava il ricorso. B.L., in qualità di erede di G.F., proponeva appello innanzi alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio che, con sentenza n. 64/22/12, accoglieva il gravame, sul presupposto della maggiore attendibilità ai fini della valutazione della plusvalenza della perizia giurata prodotta dalla contribuente, fondata sui valori reali di mercato delle aree edificabili vicine a quella in esame, ritenendo, altresì, condivisibile la quantificazione dei costi detraibili. L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per la cassazione della sentenza, svolgendo due motivi. B.L. si è costituita con controricorso ed ha presentato memo

Considerato che

1. Con il primo motivo di denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 81, comma 1, lett. a) e 82, comma 2, del d.P.R. n. 917 del 1986, e 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., atteso che la Commissione Tributaria Regionale avrebbe completamente omesso di rilevare, nonostante le contrarie deduzioni dell’Ufficio, e trascurando anche la stessa motivazione dell’atto impositivo, che la contribuente, nell’anno 2001, aveva ceduto il terreno per cui è causa, senza evidenziare nella dichiarazione dei redditi alcun importo a titolo di plusvalenza tassabile ai fini delle imposte dirette, sottraendo, pertanto, a tassazione le somme ricevute per la cessione, pari al prezzo dichiarato di lire 345.000.000, di fatto, implicitamente, sostenendo di avere ceduto il terreno senza alcun profitto.

2. Con il secondo motivo si denuncia omessa, insufficiente, illogica e contraddittoria motivazione, circa fatti controversi e decisivi per il giudizio, in relazione all’art. 360 comma 1, n. 5, c.p.c., in quanto la Commissione Tributaria Regionale avrebbe completamente omesso di motivare circa il mancato riporto, nella dichiarazione della contribuente, della plusvalenza con riferimento all’annualità 2001. Ne consegue che, indipendentemente dal quantum di plusvalenza tassabile, rimarrebbe il dato della omessa dichiarazione di qualsivoglia plusvalenza, circostanza del tutto inverosimile a seguito di un atto di compra – vendita. L’Ufficio ricorrente, inoltre, deduce che sarebbe del tutto falsata la motivazione della sentenza impugnata nella parte in cui si ritiene che l’Ufficio abbia fondato l’atto impositivo “solamente sulla stima dell’Agenzia del Territorio”, laddove l’atto è, invece, fondato sul valore del terreno rettificato ai fini dell’imposta di registro, come consentito dall’orientamento consolidato della giurisprudenza di legittimità. Spetterebbe, invece, al contribuente l’onere di superare la presunzione di corrispondenza del prezzo incassato rispetto al valore di mercato, atteso che, al contrario di quanto affermato dalla Commissione Tributaria Regionale, sarebbe evidente come controparte non abbia dimostrato le fondate ragioni giustificative che l’hanno indotta a cedere il terreno ad un corrispettivo inferiore al valore di mercato. Inoltre, la Commissione Tributaria Regionale avrebbe errato nell’affermare la deduzione delle spese sostenute dalla contribuente, tenuto conto che i costi erano stati già dedotti interamente dall’Ufficio nell’anno 2000, come era stato rilevato in giudizio con controdeduzioni.

3. B.L. ha eccepito, con memoria, la tardività del ricorso per cassazione, rilevando che la sentenza impugnata è stata depositata il 12.3.2012 e deducendo che, ferma restando le novità introdotte dal novellato art. 327 c.p.c., applicando il termine annuale più favorevole, il ricorso doveva essere consegnato per la notificazione entro e non oltre il 27.4.2013, conteggiando i 46 giorni di sospensione feriale; il ricorso per cassazione, invece, è stato consegnato per la notificazione il 29.4.2013 e ricevuto dalla ricorrente il 30.4.2013.

3.1. L’eccezione non è fondata. Si legge dalla distinta allegata al ricorso, relativa alla accettazione della raccomandata di atti per i quali si richiede la notifica a mezzo ufficio postale, che il ricorso è stato consegnato per la notifica in data 29.4.2013, come precisato dalla contribuente.

Non è contestato che la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio del 27 gennaio 2012 è stata depositata in data 12.3.2012, e non è stata notificata.

Nella fattispecie il termine per impugnare la sentenza è quello lungo annuale, atteso che l’art. 46, comma 17, della legge n. 69 del 2009, che ha abbreviato in sei mesi il termine di proposizione delle impugnazioni ex art. 327 c.p.c. trova applicazione, ai sensi dell’art. 58, comma 1, della stessa legge ai soli giudizi iniziati dopo il 4 luglio 2009 (Cass. n. 17060 del 2012), sicché non è applicabile nel presente giudizio, che ha avuto inizio, in primo grado, in data 7.2.2009 (v. pag. 4 ricorso dell’Agenzia delle entrate).

Orbene, applicando il termine lungo e la sospensione feriale dei termini, il ricorso per cassazione doveva essere proposto entro e non oltre il 27.4.2013, termine ultimo che coincideva con un sabato, quindi, correttamente, l’atto è stato consegnato per la notifica il 29.4.2013, trovando applicazione l’art. 155, comma 5, c.p.c.. Questa Corte, infatti, in più occasioni ha ribadito che il termine per proporre ricorso, che è a decorrenza successiva e va, pertanto, computato escludendo il giorno iniziale e conteggiando quello finale, è soggetto all’art. 155, comma 5, c.p.c., sicché ove cada di sabato, è prorogato di diritto al primo giorno seguente non festivo (Cass. n. 310 del 2006; Cass. n. 11269 del 2016), nella fattispecie lunedì 29.4.2013.

4. Il primo motivo di ricorso è inammissibile.

In tema di ricorso per cassazione, il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di una erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e implica necessariamente un problema interpretativo della stessa; l’allegazione di una erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa, come parte ricorrente ha dedotto con le censure, è, invece, esterna all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, sottratta al sindacato di legittimità (Cass. n. 3340 del 2019).

Ne consegue che, in applicazione di tale principio, è inammissibilmente formulato il motivo di ricorso con il quale viene dedotta una violazione di legge, lamentandosi che: “dalla motivazione dell’atto impositivo, era dato evincere che la contribuente, nell’anno 2001, aveva ceduto il terreno senza evidenziare nella dichiarazione dei redditi alcun importo a titolo di plusvalenza tassabile ai fini delle imposte dirette, sottraendo, pertanto, a tassazione le somme ricevute per la cessione, e di fatto, implicitamente, sostenendo di avere ceduto il terreno senza alcun profitto”, trattandosi di circostanze esterne alla interpretazione della norma ed inerendo alla tipica valutazione di fatto del giudice di merito, pertanto censurabile solo ai sensi dell’art. 360 comma 1, n. 5, c.p.c.

5. Il secondo motivo di ricorso è inammissibile ed infondato.

5.1. Il motivo è inammissibile in ragione dell’indirizzo ampiamente condiviso, secondo cui la mescolanza e la sovrapposizione di mezzi d’impugnazione intrinsecamente eterogenei (omessa, insufficiente, illogica e contraddittoria motivazione), mostra di non tenere conto dell’impossibilità della prospettazione di una medesima questione sotto profili incompatibili, quale l’omessa motivazione, che richiede l’assenza di motivazione su fatto decisivo della causa rilevabile d’ufficio, e l’insufficienza della motivazione, che richiede la puntuale ed analitica indicazione della sede processuale nella quale il giudice d’appello sarebbe stato sollecitato a pronunciarsi, e la contraddittorietà della motivazione, che richiede la precisa identificazione delle affermazioni, contenute nell’impugnata sentenza, che si porrebbero in contraddizione tra loro (Cass. n. 19443 del 2011).

5.2. Il motivo è, altresì, infondato.

L’Agenzia delle entrate denuncia che la Commissione Tributaria Regionale non avrebbe considerato che la contribuente non aveva indicato alcuna plusvalenza nella dichiarazione dei redditi e, al contrario di quanto sostenuto nella motivazione della sentenza impugnata, la determinazione della plusvalenza nell’atto impositivo non si è basata solo sulla stima dell’Agenzia del Territorio, ma anche sul valore del terreno rettificato ai fini dell’imposta di registro, sicché era onere del contribuente dimostrare di avere percepito un prezzo più basso in sede di compravendita.

Le argomentazioni difensive non possono essere condivise, anche laddove si dovesse ritenere che la Commissione Tributaria Regionale non abbia tenuto conto del fatto che il valore del terreno era stato determinato sulla base del valore rettificato ai fini dell’imposta di registro, atteso che il valore quantificato ai fini di tale imposta non è sufficiente da solo a determinare la plusvalenza tassabile.

A tale riguardo, va richiamato l’indirizzo di questa Corte (recentemente ribadito da Cass. n. 2610 del 2019 e Cass. 12113 del 2019) con cui viene anche ripercorso l’orientamento interpretativo della disciplina anteriore alla introduzione dell’art. 5, comma 3, del d.lgs. n. 147 del 2015. Quest’ultima norma ha stabilito che: “Gli articoli 58, 68, 85 e 86 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e gli articoli 5, 5bis, 6 e 7 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, si interpretano nel senso che per le cessioni di immobili e di aziende nonché per la costituzione e il trasferimento di diritti reali sugli stessi, l’esistenza di un maggior corrispettivo non è presumibile soltanto sulla base del valore, anche se dichiarato, accertato o definito ai fini dell’imposta di registro di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, ovvero delle imposte ipotecaria e catastale di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347“. La disposizione introdotta con la novella legislativa vale come interpretazione autentica della previgente disciplina, assumendo conseguente efficacia retroattiva. L’orientamento che aveva dato rilievo al valore del bene come determinato ai fini dell’imposta di registro è, pertanto, mutato nel senso che, ai fini dell’accertamento delle imposte sui redditi, l’art. 5 cit. esclude che l’Amministrazione possa ancora procedere a determinare, in via induttiva, la plusvalenza realizzata a seguito di cessione di immobile o di azienda solo sulla base del valore dichiarato, accertato o definito ai fini dell’imposta di registro (Cass. n. 9513 del 2018; Cass. n. 19227 del 2017; Cass. n. 12265 del 2017; Cass. n. 6135 del 2016; Cass. n. 11543 del 2016). Pertanto, l’automatica trasposizione del valore dato al cespite ai fini dell’imposta di registro in sede di accertamento della plusvalenza per la tassazione IRPEF non trova più ingresso in sede di valutazione della prova, nel senso che non è possibile ricondurre a quel solo dato il fondamento dell’accertamento, dovendo invece provvedere l’Ufficio a individuare ulteriori indizi, dotati di precisione, gravità e concordanza, che supportino adeguatamente il diverso valore della cessione rispetto a quanto dichiarato dal contribuente. Allegate le prove, anche presuntive, spetterà poi a quest’ultimo, con prova contraria, contraddire alle risultanze probatorie offerte dall’Agenzia.

Nella fattispecie, pertanto, il valore dato al cespite ai fini dell’imposta di registro non poteva ritenersi sufficiente in sede di accertamento, sicché di ausilio poteva essere la perizia tecnica redatta dall’Agenzia del territorio, che nello specifico è stata adeguatamente valutata dalla adita Commissione Tributaria, ma ritenuta non idonea a quantificarne il valore.

5.3. I giudici di appello, infatti, con motivazione priva di vizi logici ed immune da censure, hanno dato rilievo, ai fini della determinazione della plusvalenza, alla perizia di parte prodotta dalla contribuente, ritenendo non congruamente motivata la valutazione fatta dall’Agenzia del territorio nella relazione tecnica agli atti. In particolare, al fine di confutare le risultanze probatorie rilevabili dalla perizia UTE, la Commissione ha evidenziato come la stessa fosse datata, risalente a circa sette anni prima rispetto alla data di vendita dell’immobile, e contenente solo dati tecnici, peraltro ben conosciuti dalla parte, senza fornire alcun valido elemento idoneo a supportare la fondatezza sostanziale della maggiore pretesa tributaria e senza fare alcun specifico riferimento a quello che era il valore di mercato dei terreni edificabili all’epoca dell’atto di compravendita.

Tale valutazione è incensurabile in sede di legittimità, in quanto sorretta da argomentata motivazione, ed integrando un apprezzamento di fatto riservato al giudice del merito.

Quanto ai costi detraibili, la censura è inammissibile per difetto di specificità, atteso che l’Ufficio ricorrente non ha indicato quali costi sarebbero stati detratti due volte a seguito della statuizione contenuta nella pronuncia impugnata. Invero, non è possibile rilevare dalla motivazione dell’avviso di accertamento (il cui contenuto è stato riportato in ricorso in ossequio al principio di autosufficienza), una coincidenza tra i costi che si asserisce essere stati già dedotti nell’atto impugnato “sulla base della documentazione versata dalla parte in sede di contraddittorio” e gli ulteriori costi portati in detrazione nel corso del giudizio di merito dalla contribuente e ritenuti congrui nella sentenza impugnata (somme pagate per INVIM, per spese di urbanizzazione ecc. ), ciò al fine di consentire a questa Corte di valutare il predicato vizio motivazionale, e quindi l’asserita duplicazione della detrazione dei costi denunciata dall’Amministrazione.

6. In definitiva, il ricorso va rigettato. Le spese seguono la soccombenza e vanno liquidate come da dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna la parte soccombente al rimborso delle spese di lite, che liquida in complessivi euro 6.500,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.