CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 04 aprile 2019, n. 9454 – La prova dell’esistenza di attività non dichiarate, derivanti da cessioni di immobili, può essere desunta anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti

Tributi – Accertamento – Riscossione – Immobili – Cessione – Dichiarazioni fiscali – Infedele dichiarazione

Rilevato che

1. L’Agenzia delle entrate ricorre, sulla base di due motivi, nei confronti della Q. Srl in liquidazione, esercente l’attività di lavori generali di costruzione di edifici, che resiste con controricorso, per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, indicata in epigrafe, che – in controversia riguardante l’impugnazione di un avviso di accertamento che recuperava a tassazione, ai fini IRES, IRAP e IVA, per l’anno d’imposta 2004, maggiori ricavi (euro 589.904,00) derivanti dalle cessioni a titolo oneroso di 22 unità immobiliari, in ragione di un prezzo unitario medio al mq di euro 1.400,43, desunto da una serie di indici presuntivi – ha confermato la sentenza di primo grado, favorevole ai contribuenti;

2. la CTR è pervenuta a tale conclusione, per un verso, negando l’efficacia retroattiva dell’art. 35, del d.l. n. 223/2006, entrato in vigore il 4/07/2006, convertito, con modifiche, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248 – per il quale l’infedele dichiarazione, ai fini delle imposte dirette e indirette, può essere legittimamente desunta dall’organo accertatore, in forza di una presunzione legale, sulla base della differenza tra prezzo dichiarato e “valore normale” del bene – che l’Ufficio aveva posto a fondamento delle riprese fiscali; per altro verso, ritenendo assorbiti gli altri motivi dell’appello;

Considerato che

1. con il primo motivo di ricorso, denunciando, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza ex artt. 36, comma 2, del d.lgs. n. 546/1992, 132 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., la ricorrente censura la decisione della CTR che avrebbe erroneamente fondato il proprio convincimento esclusivamente sulla ravvisata irretroattività del d.l. n. 223/2006, senza esaminare la pluralità degli elementi presuntivi (prezzi al mq rilevati per cessioni similari; prezzo reale della compravendita dichiarato nei rogiti da alcuni acquirenti interessati ad usufruire di un’agevolazione fiscale; valore al mq [pari a euro 1.781,00] desunto dalle quotazioni dell’OMI), richiamati nell’atto impositivo e nell’atto di appello, che rendevano legittimo l’avviso di accertamento sia secondo il regime normativo vigente al tempo della sua emissione, sia secondo il regime normativo delineato dalla legge comunitaria del 2008;

1.1. il motivo è infondato;

secondo l’insegnamento delle Sezioni unite di questa Corte (Cass. sez. un. 3/11/2016, n. 22232): «La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture.»;

è stato anche affermato che ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento (Cass. 7/04/2017, n. 9105);

svolta questa premessa, tornando alla presente controversia tributaria, non è ravvisabile il vizio di motivazione apparente in quanto la CTR ha spiegato le ragioni del proprio convincimento ed ha ritenuto illegittimo l’avviso che desumeva la plusvalenza delle cessioni immobiliari (concluse negli anni 2004 e 2005), ai fini della maggiore imposizione diretta e indiretta, dal disallineamento tra corrispettivo dichiarato e “valore normale” dei beni, come consentito dal d.l. n. 223/2006, del quale la CTR ha escluso l’efficacia retroattiva;

2. con il secondo motivo, denunciando la violazione e/o falsa applicazione, in relazione all’art. 360, n. 3, cod. proc. civ., degli artt. 54, terzo comma, del d.P.R. 633/1972, 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973, 9, del d.P.R. n. 917/1986, come modificati dal d.l. n. 223/2006, art. 35, commi 2, 3, 4, 23-bis, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 248/2006 e della legge comunitaria n. 88 del 7/07/2009, art. 24, comma 4, lett. f), la ricorrente, censura: a) l’errore di diritto commesso dalla CTR nel negare che il d.l. n. 223/2006 avesse applicazione retroattiva, posto che esso conteneva disposizioni di carattere procedimentale, volte alla quantificazione del tributo e non istituiva alcuna nuova imposta; b) l’errore di diritto commesso dalla CTR nel negare che l’art. 15, del d.l. n. 41/1995, vigente all’epoca della stipula degli atti di compravendita in discorso (norma abrogata dal d.l. n. 223/2006), consentisse agli uffici di procedere all’accertamento qualora dagli atti e dai documenti risultasse un corrispettivo maggiore rispetto al valore catastale;

2.1. il motivo è fondato;

la legge n. 88/2009 (Legge Comunitaria 2008): (a) con la riformulazione dell’art. 54, comma 3, del d.P.R. n. 633/1972, ha eliminato, ai fini IVA, la stima basata sul valore normale nelle transazioni immobiliari (art. 24, comma 4); (b) riscrivendo anche il comma 1, dell’art. 39, del d.P.R. 600/1973 ha eliminato pure per le imposte dirette tale metodo estimativo (art. 24, comma 5); ovverosia, ha “cancellato” ciò che era stato “aggiunto” dal d.l. n. 223/2006;

per contro, la stessa legge non ha ripristinato la disposizione contenuta nell’art. 15, del d.l. n. 41/95 (espressamente abrogata dall’art. 35, comma 4, del d.l. n. 223/2006), con riguardo sia al valore catastale, sia al riferimento ad “atti e documenti”;

contrariamente all’assunto della contribuente (memoria, pag. 6, lett. a), seguendo l’insegnamento della Corte costituzionale (sent. n. 13 del 12/01/2012), la reviviscenza di una norma abrogata è ammessa soltanto nell’ipotesi di abrogazione legislativa di norma meramente abrogatrice o di illegittimità di norma espressamente abrogatrice, ipotesi, entrambe, diverse da quella di specie;

la novella ha effetto retroattivo in considerazione della sua finalità di adeguare l’ordinamento tributario interno a quello comunitario; sicché la prova dell’esistenza di attività non dichiarate, derivanti da cessioni di immobili, può essere desunta anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti (Cass. 20429/2014; 9474/2017; 11439/2018), secondo ordinari criteri di accertamento analitico/induttivo (39 TUIR), laddove vi sia stata verifica fiscale (54, comma 2, decreto IVA);

l’art. 273 della direttiva CE 2006/112/CEE non esclude che l’imponibile IVA possa essere accertato induttivamente (GCUE, C. 648/16), dovendo gli Stati membri assicurare l’integrale riscossione del tributo armonizzato e l’efficacia della lotta contro l’evasione (GCUE, C. 576/15 e C. 524/15);

ne deriva l’errore di diritto della CTR nel negare ingresso agli elementi logici (maggiori valori di mutuo), circostanziali (gravi oscillazioni dei prezzi di vendita nello stesso plesso) e statistici (OMI) addotti dal fisco (Cass. 2482/19), con violazione di norme tributarie, sostanziali e procedimentali, dovendosi fondare il giudizio estimativo in stretto rapporto con il materiale probatorio, laddove, tenuto conto della struttura logica della prova per presunzioni (SU/9961/96), il ragionamento viziato (od omissivo) costituisce violazione anche dell’art. 2729 (Cass. 17535/08, conf. 19485/17, 29635/18);

3. alla stregua di queste considerazioni, fondato il secondo motivo e infondato il primo, la sentenza è cassata, in relazione al motivo accolto, con rinvio alla CTR dell’Abruzzo, in diversa composizione, alla quale è demandato di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità;

P.Q.M.

Accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, in diversa composizione, alla quale demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.