CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 04 ottobre 2018, n. 24290 – In tema di contenzioso tributario, la cancellazione dal registro delle imprese, con estinzione della società prima della notifica dell’avviso di accertamento e dell’instaurazione del giudizio di primo grado, determina il difetto della sua capacità processuale e il difetto di legittimazione a rappresentarla dell’ex liquidatore

Tributi – Accertamento – Società in regime di contabilità semplificata – Discordanza tra risultato di esercizio nello stato patrimoniale e utile netto da conto economico – Riporto degli utili – Inattendibilità delle scritture contabili – Accertamento induttivo – Legittimità

Rilevato che

– con sentenza n. 68/29/10 depositata in data 2 novembre 2010, non notificata, la Commissione tributaria regionale del Piemonte, accoglieva l’appello dell’Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, nei confronti di “S.C. s.a.s. di C.E. e C.” in persona del legale rappresentante e liquidatore C.E., di C.E. e di F.C., quali soci della detta società, avverso la sentenza n. 74/04/08 della Commissione tributaria provinciale di Torino, dichiarando, in riforma di quest’ultima, la legittimità degli avvisi di accertamento emessi nei confronti della società e dei singoli soci a seguito di rettifica, ai fini Iva e Irap, per l’anno 2003, rispettivamente del reddito d’impresa e di quello da partecipazione;

– il giudice di appello, in punto di fatto, premetteva che: 1) l’Ufficio aveva notificato alla società S.C. s.a.s. l’avviso di accertamento n. R2202T300322 con il quale, per l’anno 2001, ai fini Iva e Irap, aveva rideterminato, ai sensi degli artt. 39, comma 2, lett. d) e comma 3 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 55, comma 2 e 3 del d.P.R. n. 633 del 1972, il reddito di impresa, nonché a C.E. e a C.F., nella qualità di soci della detta società, rispettivamente gli avvisi di accertamento n. R2202T300323 e n. R2201T300324 con i quali, per il medesimo anno di imposta, aveva conseguentemente rettificato il reddito da partecipazione; 2) avverso i predetti avvisi di accertamento, la società e i soci avevano proposto separati ricorsi alla CTP di Torino che li aveva accolti; 3) avverso le sentenze di primo grado, aveva proposto appello l’Ufficio deducendo preliminarmente la violazione del principio di litisconsorzio necessario e, nel merito, la legittimità dell’accertamento induttivo, essendo emersa, relativamente al 2001, una differenza tra il risultato di esercizio indicato nello stato patrimoniale e l’utile netto da conto economico e non avendo la società contribuente provato l’eccepito riporto nel detto conto economico dell’utile del periodo di imposta 1999, in mancanza per il detto anno, di un impianto contabile e di redazione di bilancio, trovandosi la società in regime di contabilità semplificata;

– la CTR – previa riunione dei procedimenti, relativamente ai quali attestava la trattazione contestuale in primo grado – in punto di diritto osservava che i motivi di appello dell’Ufficio erano fondati e esistevano i presupposti per l’accertamento induttivo in quanto “le omissioni, le false o inesatte indicazioni rilevate e le irregolarità formali”, risultavano “gravi, numerose e ripetute e quindi tali da rendere del tutto inattendibili le scritture contabili per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica”;

– avverso la sentenza della CTR, E.C. e F.C., in proprio e quali ex soci della estinta società S.C. s.a.s., propongono ricorso per cassazione affidato a tre motivi, cui resiste, con controricorso, l’Agenzia delle entrate;

– E.C. e F.C. hanno depositato memoria ex art. 380 bis 1 c.p.c. con la quale hanno insistito per l’accoglimento del ricorso;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375, secondo comma, e dell’art. 380-bis. 1 cod. proc. civ., introdotti dall’art. 1 – bis del d.l. 31 agosto 2016, n. 168, convertito, con modificazioni, dalla legge 25 ottobre 2016, n. 197.

Considerato che

– con il primo motivo, i ricorrenti denunciano, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la nullità/inesistenza degli avvisi di accertamento per violazione e falsa applicazione dell’art. 2495 c.c. e dell’art. 21 septies della legge n. 241 del 1990;

– al riguardo, i ricorrenti deducono la nullità/ inesistenza – per mancanza della legittimazione passiva del destinatario – dell’avviso di accertamento emesso nei confronti della società S.C. s.a.s. e dei conseguenti avvisi di accertamento emessi nei confronti dei soci, in quanto la società di persone – cui era, per giurisprudenza di legittimità, estensivamente applicabile l’art. 2495 c.c. – all’epoca della notificazione dell’atto impositivo (2006) era già estinta per avvenuta cancellazione dal registro delle imprese in data 15 gennaio 2004;

– il primo motivo di ricorso è infondato nei sensi di cui in motivazione;

– ai sensi dell’art. 2495 c.c. (nel testo risultante dopo la riforma del diritto societario, attuata dal d.lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, la cui entrata in vigore è fissata al 1 gennaio 2004), l’iscrizione della cancellazione di società di capitali nel registro delle imprese comporta l’estinzione della società, restando irrilevante l’eventuale esistenza di rapporti giuridici ancora pendenti; come noto, le Sezioni Unite hanno riconosciuto alla norma «effetto espansivo» anche alle società di persone, di modo che anche per esse si produce l’effetto estintivo conseguente alla cancellazione, sebbene per queste ultime la relativa pubblicità conservi natura dichiarativa. E ciò anche per le cancellazioni che abbiano avuto luogo anteriormente alla data di entrata in vigore della nuova formulazione della norma, con effetto però in tal caso da quest’ultima data: 1° gennaio 2004 (v. Cass. Sez. U. 22/02/2010, n. 4062);

– con riguardo all’effetto estintivo delle società (sia di persone che di capitali) derivante dalla cancellazione dal registro delle imprese occorre precisare che il “D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175, art. 28, comma 4, in quanto recante disposizioni di natura sostanziale sulla capacità delle società cancellate dal registro delle imprese, non ha valenza interpretativa (neppure implicita) né efficacia retroattiva, sicché il differimento quinquennale degli effetti dell’estinzione della società derivanti dall’art. 2495 c. c., comma 2 – operante nei confronti soltanto dell’amministrazione finanziaria e degli altri enti creditori o di riscossione indicati nello stesso comma, con riguardo a tributi o contributi – si applica esclusivamente ai casi in cui la richiesta di cancellazione della società dal registro delle imprese (che costituisce il presupposto di tale differimento) sia presentata nella vigenza della nuova disciplina di detto D.Lgs., ossia il 13 dicembre 2014, o successivamente” (Cass. sez. V, 6743/15, 7923/16, 8140/16; sez. VI-5, 15648/15, 19142/16, 11100/17);

– questa Corte ha altresì ripetutamente chiarito, con riferimento sia a diverse tipologie di enti collettivi (società di capitali, società di persone, associazioni non riconosciute) che a diverse tipologie di atti (avvisi di accertamento, cartelle di pagamento), che “in tema di contenzioso tributario, la cancellazione dal registro delle imprese, con estinzione della società prima della notifica dell’avviso di accertamento e dell’instaurazione del giudizio di primo grado, determina il difetto della sua capacità processuale e il difetto di legittimazione a rappresentarla dell’ex liquidatore, sicché eliminandosi ogni possibilità di prosecuzione dell’azione, consegue l’annullamento senza rinvio ex art. 382 c.p.c., della sentenza impugnata con ricorso per cassazione, ricorrendo un vizio insanabile originario del processo, che avrebbe dovuto condurre da subito ad una pronuncia declinatoria di merito” trattandosi di impugnazione “improponibile, poiché l’inesistenza del ricorrente è rilevabile anche d’ufficio (Cass. sez. V, 5736/16, 20252/15, 21188/14), non essendovi spazio per ulteriori valutazioni circa la sorte dell’atto impugnato, proprio per il fatto di essere stato emesso nei confronti di un soggetto già estinto (Cass. sez. V, n. 4778/17, (arg. a contrario n. 4786/17), n. 2444/17; Cass. sez. VI-5, n. 19142/16; v. anche, implicitamente, Cass. Sez. U., n. 3452/17, p.to 1.1; cfr. Cass. nn. 23029/17, 4853/15, 21188/14, 22863/11, 14266/06, 2517/00);

– nella specie, dall’esame del ricorso e della visura storica camerale ad esso allegata, si evince che la “società S.C. s.a.s. di C.E. e C”, posta in liquidazione volontaria in data 12 luglio 2002, era stata cancellata dal registro delle imprese in data 15 gennaio 2004, con conseguente avvenuta notifica dell’avviso di accertamento n. R2202T300322, in data 18 novembre 2006, ad un soggetto già estinto;

– quanto agli ex soci della società cancellata, in capo ad essi si cumulano due posizioni: quella individuale per il fatto stesso dell’imputazione ai medesimi del reddito della società in forza del principio di trasparenza ex art. 5 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e quella quali successori, sia pure sui generis, nei rapporti obbligatori facenti capo alla società estinta (v. Cass. sez. un. n. 6070/13); ciò con conseguente infondatezza della censura con la quale si è denunciata la nullità/inesistenza degli avvisi di accertamento notificati ai ricorrenti, quali ex soci della estinta società;

– con il secondo motivo, i ricorrenti denunciano, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 111, sesto comma Cost., 132, quarto comma c.p.c., 118 disp.att. c.p.c., 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, stante l’assunta mancanza da parte del giudice a quo di ogni valutazione in ordine alla fondatezza dei motivi di appello;

– il motivo è infondato;

– l’inosservanza dell’obbligo di motivazione integra violazione della legge processuale, denunciarle con ricorso per cessazione, solo quando si traduca in mancanza della motivazione stessa (con conseguente nullità della pronuncia per difetto di un indispensabile requisito di forma), e cioè nei casi di radicale carenza di essa o del suo estrinsecarsi in argomentazioni non idonee a rivelare la ratio decidendi (cosiddetta motivazione apparente) o fra loro logicamente inconciliabili o comunque perplesse ed obiettivamente incomprensibili. (Cass., sez. un., n. 23832 del 2004);

– nella specie, il giudice a quo, nell’accogliere i motivi di appello dell’Ufficio, ha chiaramente fondato la ratio decidendi della sentenza sulle condivise contestazioni di quest’ultimo incentrate – come puntualmente riportate nella parte in fatto della decisione – nella assunta inattendibilità della contabilità della S.C. s.a.s., essendo risultato, nel 2001, uno scostamento tra il risultato di esercizio indicato nello stato patrimoniale e l’utile netto da conto economico, ritenuto non giustificato dall’asserito “riporto a nuovo degli utili” del 1999, avuto riguardo anche al regime di contabilità semplificata della contribuente fino a tale periodo d’imposta; ad avviso della CTR, tali irregolarità formali risultavano gravi, numerose e ripetute e, dunque, atte a giustificare, stante la inattendibilità delle scritture contabili della società, l’accertamento induttivo ex artt. 39, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, 55 del d.P.R. n. 633 del 1972;

– con il terzo motivo, i ricorrenti denunciano: 1) in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 39-40 del d.P.R. n. 600 del 1973, 55 del d.P.R. n. 633 del 1972, per avere l’Ufficio emesso l’avviso di accertamento nei confronti della società in assenza dei presupposti di legge, non costituendo il “riporto a nuovo degli utili” relativi all’anno 1999, una irregolarità tale da comportare l’inattendibilità complessiva della contabilità per l’anno 2001; 2) in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. la omessa, insufficiente, contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio;

-il motivo è inammissibile;

– al riguardo, i ricorrenti col mezzo all’esame hanno cumulato censure per violazioni di legge e per vizi motivazionali senza però distinguere tra di essi nell’illustrazione del motivo: in tal modo impedendo un sicuro esercizio normofilattico. In effetti, non può farsi carico alla Corte di individuare all’interno dell’esposizione ciò che costituisce violazione di legge da ciò che costituisce vizio motivazionale. Difatti (anche dopo l’abrogazione dell’art. 366 bis c.p.c.) l’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 4, impone alla parte sotto il profilo dell’autosufficienza di spiegare quali siano le ragioni della censura. E, appunto, senza che la Corte debba fare opera di supplenza (Cass., sez. 5, n. 2617 del 2015; Cass. sez. 3 n. 18375 del 2010; Cass. sez. 3 n. 12984 del 2006; Cass. sez. 3 n. 21659 del 2005);

– il suddetto motivo è, peraltro, inammissibile nella parte in cui si appunta direttamente sull’avviso di accertamento, in quanto l’atto di accertamento non è atto del processo, bensì atto, la cui impugnazione è oggetto del processo, di guisa che il sindacato della corte di cassazione non coinvolge l’avviso di accertamento, in quanto, altrimenti, involgerebbe questione di merito, sebbene la motivazione con la quale il giudice di merito dell’avviso abbia affermato o escluso la legittimità (Cass. n. 10295 del 2007; Cass. n. 6134 del 2009; n. 6621 del 2013);

– in conclusione, il ricorso va rigettato; le spese del presente grado di giudizio seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo;

P.Q.M.

Rigetta il ricorso; condanna E.C. e F.C. alla rifusione in favore dell’Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, delle spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 5.600,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito;