CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 04 settembre 2020, n. 18393 – Credito d’imposta per eccedenza da omessa presentazione della dichiarazione legittimo il riporto solo per l’IVA

Tributi – Credito d’imposta per eccedenza – Omessa presentazione della dichiarazione – Riporto nella dichiarazione successiva – IVA – Legittimità – Imposte sui redditi – Esclusione

Rilevato che

a seguito della liquidazione delle imposte dovute in base alla dichiarazione modello Unico 2007 per l’anno 2006 effettuata ai sensi degli artt. 36-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e 54-bis del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, l’agente della riscossione notificò al Consorzio M. una cartella di pagamento, con il ruolo relativo a IRES e IVA;

tale ruolo era stato formato in ragione del disconoscimento sia del credito per eccedenza detraibile di IVA sia del credito per eccedenza di IRES riportati nel predetto Modello Unico 2007 per l’anno 2006 in quanto (asseritamente) maturati nell’anno 2005 per il quale il Consorzio M. aveva omesso di presentare la dichiarazione;

la cartella di pagamento e il ruolo furono impugnati davanti alla Commissione tributaria provinciale di Milano che accolse il ricorso del contribuente;

avverso tale pronuncia, l’Agenzia delle entrate propose appello alla Commissione tributaria regionale della Lombardia (hinc anche: «CTR»), che lo rigettò con la motivazione che «in primo grado il consorzio ha prodotto tutte le fatture fornitori e clienti dell’anno 2005. Correttamente, pertanto, il primo Giudice e la sentenza è adeguatamente motivata, ha avuto modo di affermare che come da giurisprudenza consolidata in materia il contribuente, che abbia provato attraverso la idonea produzione documentale il proprio credito di imposta, (come è avvenuto nella fattispecie), può fruire di detto credito non perdendo il diritto alla relativa detrazione anche nel caso di omissione della dichiarazione per l’anno successivo. La decadenza, infatti, ai sensi dell’art. 28 DPR n. 633/72 è comminata solo nel caso in cui la eccedenza di imposta versata non venga riporta[ta] nella prima dichiarazione utile, caso che nella fattispecie in esame non si è certo verificato»;

avverso tale sentenza della CTR – depositata il 21 gennaio 2013 – ricorre per cassazione l’Agenzia delle entrate, che affida il proprio ricorso, notificato il 17-20 luglio 2013, a due motivi;

il Consorzio M. ha depositato atto di costituzione, munito di procura speciale;

lo stesso Consorzio M. ha successivamente depositato una memoria.

Considerato che

con il primo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 21, 28, 30, 36-bis, 54-bis e 55 del d.P.R. n. 633 del 1972, degli artt. 2 e 8 del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 e dell’art. 17 del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, per avere la CTR riconosciuto la possibilità di riportare nella dichiarazione per l’anno successivo (nella specie, per il 2006) il credito per eccedenza detraibile di IVA e il credito per eccedenza di IRES maturati in un periodo d’imposta (nella specie, il 2005) per il quale il contribuente ha omesso di presentare la dichiarazione;

con il secondo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5), cod. proc. civ., l’«omessa motivazione su fatti decisivi e controversi del giudizio», in quanto «[n]essuna motivazione è spesa per giustificare l’esatta individuazione ed i termini del riconoscimento del credito in contestazione, tale cioè da esplicitare il percorso logico giuridico che – dalla produzione delle fatture – abbia consentito di fare emergere il credito rivendicato in opposizione alla cartella»;

preliminarmente, va precisato che, ancorché la parte intimata non abbia notificato un controricorso ma abbia solo depositato atto di costituzione in giudizio, munito di procura speciale, la memoria dalla stessa successivamente presentata è ammissibile;

questa Corte ha infatti chiarito che, «[i]n tema di rito camerale di legittimità ex art. 380-bis. 1 c.p.c., relativamente ai ricorsi già depositati alla data del 30 ottobre 2016 e per i quali venga successivamente fissata adunanza camerale, la parte intimata che non abbia provveduto a notificare e a depositare il controricorso nei termini di cui all’art. 370 c.p.c. ma che, in base alla pregressa normativa, avrebbe ancora la possibilità di partecipare alla discussione orale, per sopperire al venir meno di siffatta facoltà può presentare memoria, munita di procura speciale, nei medesimi termini entro i quali può farlo il controricorrente, trovando in tali casi applicazione l’art. 1 del Protocollo di intesa sulla trattazione dei ricorsi presso le Sezioni civili della Corte di cassazione, intervenuto in data 15 dicembre 2016 tra il Consiglio Nazionale Forense, l’Avvocatura generale dello Stato e la Corte di cassazione» (Cass., 14/05/2019, n. 12803, Rv. 653817-01);

sempre in via preliminare, devono essere esaminate le due eccezioni di inammissibilità del ricorso sollevate dal Consorzio M. nella suddetta memoria;

con la prima eccezione, l’intimata ha dedotto l’inammissibilità del ricorso perché «il ricorrente si limita ad una critica libera della decisione impugnata, senza contestare specificamente l’iter logico seguito dalla sentenza»;

tale eccezione non è fondata atteso che l’Agenzia delle entrate non si è limitata «ad una critica libera della decisione impugnata» ma, con il primo motivo, ha denunciato che essa, riconoscendo un credito per eccedenza detraibile di IVA e un credito per eccedenza di IRES maturati in un anno per il quale era stata omessa la dichiarazione, avrebbe violato e falsamente applicato le norme invocate, e, con il secondo motivo, ha denunciato che la detta decisione avrebbe omesso di motivare sul fatto decisivo e controverso dell’effettiva esistenza del credito;

con la seconda eccezione, l’intimata ha dedotto l’inammissibilità del ricorso a norma dell’art. 360-bis, n. 1), cod. proc. civ.;

anche tale eccezione non è fondata alla luce del principio, affermato da questa Corte, secondo il quale, nell’ipotesi in cui – come nella specie – «mediante il ricorso per cassazione venga dedotto anche il vizio di motivazione della pronuncia impugnata non può trovare applicazione l’art. 360-bis n. 1 c.p.c., in presenza dei presupposti del quale è ammessa la declaratoria di inammissibilità del ricorso quando vengano in rilievo solo questioni di diritto» (Cass., 13/09/2018, n. 22326, Rv. 650683-01);

il primo motivo non è fondato in relazione al credito per eccedenza detraibiie di IVA mentre è fondato in relazione al credito per eccedenza di IRES;

quanto al credito per eccedenza detraibile di IVA, la questione di diritto posta da tale motivo è stata esaminata e decisa da Cass., Sez. U., 08/09/2016, n. 17757, che ha enunciato il principio che «[I]a neutralità dell’imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, l’eccedenza d’imposta, che risulti da dichiarazioni periodiche e regolari versamenti per un anno e sia dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, va riconosciuta dal giudice tributario se il contribuente abbia rispettato tutti i requisiti sostanziali per la detrazione, sicché, in tal caso, nel giudizio d’impugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controllo formale automatizzato non può essere negato il diritto alla detrazione se sia dimostrato in concreto, ovvero non sia controverso, che si tratti di acquisti compiuti da un soggetto passivo d’imposta, assoggettati ad IVA e finalizzati ad operazioni imponibili» (in senso conforme, Cass., 23/02/2018, n. 4392, 03/04/2018, n. 8131, 13/06/2018, n. 15459);

quindi, in base a tale principio, il diritto alla detrazione dell’eccedenza di IVA non può essere disconosciuto, nel giudizio di impugnazione della cartella di pagamento emessa a seguito del controllo automatizzato della dichiarazione, per il solo fatto che il contribuente – il quale abbia rispettato tutti i requisiti sostanziali per usufruire della detrazione – non abbia presentato la dichiarazione annuale per il periodo in cui essa è maturata, sempreché detto diritto alla detrazione sia esercitato, come avvenuto nella specie, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui è sorto;

pertanto, nessun error in iudicando ha commesso la CTR non disconoscendo al Consorzio M. l’eccedenza di IVA riportata nel Modello Unico 2007 per l’anno 2006 per il solo fatto che tale eccedenza era (asseritamente) maturata nell’anno 2005 per il quale il contribuente aveva omesso di presentare la dichiarazione;

quanto al credito per eccedenza di IRES, il collegio condivide invece il principio che, in materia di imposte sui redditi, nel caso in cui la dichiarazione sia stata omessa (o si debba considerare omessa, ai sensi dell’art. 2, comma 7, secondo periodo, del d.P.R. n. 322 del 1998, in quanto presentata con ritardo superiore a novanta giorni dalla scadenza del termine), il contribuente non può riportare nella dichiarazione per l’anno successivo il credito asseritamente maturato nell’anno per il quale la dichiarazione è stata omessa, ma può soltanto chiederne il rimborso, ricorrendone i presupposti (Cass., 30/10/2018, n. 27621, 22/07/2015, n. 15413), con la conseguenza che, qualora abbia invece riportato tale credito nella dichiarazione per l’anno successivo e, a seguito del controllo automatizzato di questa, gli sia stata notificata la cartella di pagamento con l’iscrizione a ruolo dell’imposta corrispondente al credito riportato, questo non può essere riconosciuto dal giudice tributario nel giudizio di impugnazione della cartella;

ad avviso del collegio, tale orientamento trova fondamento in due ordini di ragioni, che spiegano anche il perché della sua diversità rispetto a quanto si è sopra affermato, in conformità con Cass. Sez. U., n. 17757 del 2016, riguardo al riporto a nuovo dell’eccedenza detraibile di IVA;

la prima ragione è che per le (non armonizzate) imposte sui redditi non sussiste quell’esigenza di assicurare – con le modalità, anche temporali, richieste dalla giurisprudenza della Corte di giustizia – la neutralità dell’imposizione armonizzata sul valore aggiunto (cui il riporto in avanti dell’eccedenza detraibile è funzionale) che ha costituito la ratio fondamentale che ha indotto le Sezioni Unite ad affermare che, pur in mancanza della dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, l’eccedenza detraibile di IVA deve essere riconosciuta dal giudice tributario purché risulti da liquidazioni periodiche e regolari versamenti;

la seconda ragione è che, diversamente dal credito per eccedenza detraibile di IVA – che, pur in mancanza della dichiarazione annuale (che ha qui in effetti una funzione essenzialmente riepilogativa delle operazioni registrate e liquidate nell’anno; art. 261, comma 1, della direttiva cosiddetta “rifusa” 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE), è «agevolmente dimostrabil[e] sul piano dell’esistenza contabile e dell’effettività sostanziale con le garanzie del contraddittorio giudiziale» (Cass., Sez. U., n. 17757 del 2016) – l’accertamento dell’esistenza contabile e, ancor più, dell’effettività sostanziale del credito per eccedenza di IRES (o di IRPEF) asseritamente maturato nel periodo d’imposta per il quale la dichiarazione è stata omessa richiederebbe un’indagine estesa a tutta la pluralità di elementi eterogenei che, fondendosi tra loro, possono (o no) causare una tale eccedenza: da un lato, a tutti gli elementi dai quali dipende la determinazione dell’imposta dovuta, mai liquidata dal contribuente (come può invece accadere, ed è richiesto, per l’IVA, almeno in sede periodica); dall’altro, agli elementi (crediti d’imposta, ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti in acconto) da questa scomputabili (artt. 80, comma 1, e 22, comma 2, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917);

la latitudine di tale indagine – soprattutto, di quella relativa agli elementi dai quali dipende la determinazione dell’imposta dovuta – in quanto potenzialmente estesa alla ricostruzione dell’intero rapporto tributario d’imposizione diretta, orienta anch’essa nel senso di una soluzione, quale quella della necessità della domanda di rimborso del contribuente, che richieda il previo svolgimento della funzione amministrativa procedimentalizzata (del cui esercizio la stessa domanda costituisce l’atto di impulso);

l’interpretazione seguita è conforme al principio di capacità contributiva, sancito dall’art. 53 Cost., il cui rispetto è comunque assicurato dalla possibilità, per il contribuente, di chiedere il rimborso del credito per l’eccedenza di IRES o di IRPEF;

per le ragioni esposte, nel dare continuità ai citati precedenti di Cass., n. 27621 del 2018 e n. 15413 del 2015, il collegio intende invece discostarsi dalla più recente Cass., 09/10/2019, n. 25288, che, richiamando il principio enunciato da Cass., Sez. U., 30/06/2016, n. 13378, come massimato (secondo cui: «[i]n caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi, la dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i termini di cui all’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 se diretta ad evitare un danno per la P.A. (art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322 del 1998), mentre, se intesa, ai sensi del successivo comma 8 bis, ad emendare errori od omissioni in danno del contribuente, incontra il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo d’imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, fermo restando che il contribuente può chiedere il rimborso entro quarantotto mesi dal versamento ed, in ogni caso, opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria»), ha reputato di estendere al credito per eccedenza di IRPEF – oltre che a quello per eccedenza di IVA detraibile – maturato in un periodo d’imposta per il quale la dichiarazione è stata omessa la possibilità del riconoscimento, da parte del giudice tributario, nel giudizio d’impugnazione della cartella di pagamento emessa a seguito del controllo automatizzato della dichiarazione per il periodo successivo nella quale detto credito è stato riportato;

il collegio rileva anche che, peraltro, Cass., Sez. U., n. 13378 del 2016, richiamata da Cass., n. 25288 del 2019, ha affermato la possibilità per il contribuente di opporsi in sede contenziosa «alla maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull’obbligazione tributaria», laddove, nella fattispecie in esame, ciò che viene in rilievo non è l’emenda di errori contenuti nella dichiarazione – che il contribuente assume, anzi, essere sostanzialmente corretta – quanto, piuttosto, l’allegazione dell’esistenza di un credito, in essa indicato, asseritamente maturato in un anno per il quale la dichiarazione non è stata presentata;

la CTR ha pertanto errato nel non disconoscere al Consorzio M. l’eccedenza di IRES riportata nel Modello Unico 2007 per l’anno 2006 nonostante tale eccedenza fosse (asseritamente) maturata nell’anno 2005 per il quale il contribuente aveva omesso di presentare la dichiarazione;

il secondo motivo – che, come risulta evidente dal suo contenuto, si riferisce solo al credito per eccedenza detraitele di IVA (e che, comunque, qualora si riferisse anche al credito per eccedenza detraibile di IRES, sarebbe, per tale parte, assorbito dal parziale accoglimento del primo motivo) – è fondato;

la questione del riconoscimento (o no) del diritto alla detrazione dell’IVA si sposta dunque, per quanto sopra detto, sul piano della prova della sussistenza dei requisiti sostanziali di tale diritto – ossia «che si tratti di acquisti compiuti da un soggetto passivo d’imposta, assoggettati ad IVA e finalizzati ad operazioni imponibili» (Cass., Sez. U., n. 17757 del 2016) -, il cui onere è a carico del contribuente (Cass., 17/03/2017, n. 6921);

il motivo in esame si sostanzia nella denuncia del carattere meramente apparente della motivazione della sentenza impugnata al riguardo, in quanto essa, riferendosi genericamente alle fatture prodotte dal contribuente, non consentirebbe di comprendere il fondamento della decisione;

in proposito, va ribadito il principio che si ha motivazione apparente quando la motivazione, «benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (Cass., Sez. U., 3 novembre 2016, n. 22232, Rv. 641526-01, Cass., 23 maggio 2019, n. 13977, Rv. 654145-01);

la motivazione dell’impugnata sentenza della CTR rientra in tale grave anomalia argomentativa, concretizzando, perciò, un caso di motivazione apparente;

quanto alla sussistenza dei requisiti sostanziali del diritto alla detrazione – specificamente contestata dall’Agenzia delle entrate anche nel giudizio di merito ( vedi le pag.3 e 4 del ricorso)-la C.T.R. ha affermato che « il consorzio ha prodotto tutte le fatture fornitori e clienti dell’anno 2005» e che «è avvenuto nella fattispecie che il contribuente abbia provato attraverso la idonea produzione documentale il proprio credito di imposta» ; tali affermazioni non estrinsecano il ragionamento che ha indotto il giudice di appello al convincimento della sussistenza dei requisiti sostanziali del diritto alla detrazione, atteso che esse, da un lato, si riferiscono alla documentazione prodotta dal contribuente in modo complessivo e del tutto generico, dall’altro, ne affermano in modo asservito la valenza probatoria (nel senso della apparenza della motivazione «meramente assertiva o riferita solo complessivamente alle produzioni in atti» Cass. 30/5/2019 n. 14762). Con riferimento all’onere probatorio gravante sul contribuente che chiede il riconoscimento del diritto alla detrazione della eccedenza Iva matura in un anno in cui non ha presentato la dichiarazione annuale, questa Corte ha precisato che il diritto alla detrazione può essere egualmente riconosciuto qualora il credito di imposta risulti dalle fatture debitamente annotate nei registri Iva , dalle dichiarazioni periodiche e dalla effettuazione dei regolari versamenti. (Sez. U, Sentenza n. 17757 del 08/09/2016);

pertanto la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione sia al primo motivo di ricorso, nella parte relativa al credito per eccedenza detraibile di Ires, sia al secondo motivo di ricorso, e la causa deve essere rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione, affinché riesamini la vicenda processuale e provveda altresì a regolare le spese del presente giudizio di cassazione.

P.Q.M.

Accoglie parzialmente il primo motivo di ricorso nei termini indicati in motivazione ; accoglie il secondo motivo di ricorso; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.