CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 04 settembre 2020, n. 18410 – Le operazioni bancarie di prelevamento hanno valore presuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelle di versamento hanno valore nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l’efficacia dimostrando che le stesse sono già incluse nel reddito soggetto ad imposta o sono fiscalmente irrilevanti

Tributi – Accertamento – Indagini bancarie – Estensione al socio amministratore – Accertamento redditi di capitale – Legittimità

Rilevato che

Con l’avviso di accertamento TFK010202178/2010 per I.R.P.E.F. 2005, notificato il 14 settembre 2010, l’Agenzia delle Entrate di Avellino rettificò i redditi di U.P., socio amministratore della C.T.P. s.r.I., determinando, per l’anno d’imposta 2005, redditi da capitale per complessivi € 1.188.631,00, desunti da indagini bancarie. Il contribuente impugnò davanti alla Commissione tributaria provinciale l’atto impositivo, deducendone l’illegittimità sia riguardo all’articolo 32 del d.P.R. 600/1973, avendo dimostrato in sede amministrativa che si trattava di versamenti giustificati, sia riguardo all’articolo 38 primo comma, lett. d) del d.P.R. 600/’73, in quanto le indagini bancarie erano state operate nei confronti della società ed estese senza giustificazione al socio amministratore. Denunciò altresì la violazione dell’articolo 47, primo comma, del d.p.r. 917/1986, avendo l’ufficio recuperato ad imponibile l’intero importo dei redditi di capitale, anziché nella misura del 40%; la violazione degli artt. 42 del d.p.r. 600 /73 e 7 della legge 212/2000, in quanto l’ufficio aveva operato l’accertamento mediante l’utilizzo dei risultati delle indagini bancarie senza ulteriori elementi indiziari; e perché all’accertamento non era stata allegata la necessaria autorizzazione alle indagini bancarie.

La commissione tributaria provinciale di Avellino accolse parzialmente il ricorso ritenendo giustificati i movimenti bancari contestati per l’importo di € 125.333,00 e abbattendo al 40% l’imponibile a norma dell’art. 47 del TUIR.

Contro la sentenza hanno proposto appello il contribuente e l’Agenzia delle entrate. Con la sentenza qui impugnata la Commissione tributaria regionale per la Campania ha rigettato l’appello del contribuente e accolto quello incidentale  dell’Ufficio.

Per la Cassazione di questa sentenza il contribuente ricorre per quattro motivi.

All’impugnazione l’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso. Il ricorrente ha depositato memoria ex art. 380-bis, secondo comma, c.p.c. Per la trattazione è stata fissata l’adunanza in camera di consiglio del 31 gennaio 2020, ai sensi degli artt. 375, ult. co ., e 380 bis 1, c.p.c., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. n. 168 del 2016, conv. in legge n. 197 del 2016.

Considerato che

Preliminarmente, considerato che il ricorso risulta notificato anche al Ministro dell’Economia, ente privo di legittimazione passiva al cospetto della personalità giuridica dell’Agenzia delle entrate, ne va dichiarata l’inammissibilità, ma senza statuizione sulle spese, non essendosi il ministero costituito.

Con il primo motivo il ricorrente denuncia «violazione art. 360 c.p.c. comma 1 nn. 3, 4 e 5 in relazione al combinato disposto degli articoli 32 e 38 primo comma, punto d) del d.p.r. n. 600/1973» in quanto, riguardo all’estensione dell’accertamento sulla società al ricorrente, aveva ritenuto essere giurisprudenza costante quella che riconosce  l’estensibilità delle indagini bancarie ai conti di terzi (amministratori o dipendenti della società) ossia di soggetti non direttamente interessati all’attività di controllo. Cita giurisprudenza (Cass. 13391/2003; Cass., 17023/2002; Cass. 4051/1987; Cass., 4133/1987) secondo la quale l’amministrazione finanziaria che intende valutare i redditi del contribuente derivanti dalla partecipazione agli utili di una società di capitali deve provare l’effettiva percezione di utili o di altri dividendi da parte del socio.

Con il secondo motivo deduce «violazione art. 360 c.p.c. comma 1 nn. 3, 4 e 5 in relazione al combinato disposto degli articoli 32 e 38 primo comma, punto d) del d.p.r. n. 600/1973, all’articolo 36, comma 2, del d.lgs.n. 546 del 1992, e agli articoli 42 del d.P.R. 600/’73, 7 della I. 212 del 2003 e dell’art. 3 della legge 241 del 1990», in quanto la sentenza avrebbe legittimato le indagini bancarie a carico del contribuente in quanto amministratore della società, attribuito ai risultati delle indagini bancarie il valore di presunzioni anziché di meri indizi e illegittimamente disatteso comunque le giustificazioni date dal contribuente. I motivi, accomunati dall’indiscriminato riferimento ai parametri di cui all’art. 360, comma 1, n. 3, 4 e 5, se trattati unitariamente, consentono di individuare le singole doglianze, così sottraendosi al vizio della loro inammissibilità (Cass., Sez. U 9100/2015; Cass., 8915/2018).

Dalla lettura congiunta dei due motivi è possibile dedurre che il ricorrente denuncia:

l’illegittimità delle indagini bancarie a suo carico, una volta che quelle autorizzate a carico della società non avevano evidenziato irregolarità;

il valore presuntivo attribuito ai risultati delle indagini bancarie, tale da porre a suo carico l’onere della prova della estraneità al suo reddito imponibile;

l’ingiustificata irrilevanza attribuita alle giustificazioni date dei movimenti bancari.

In ordine al primo punto, la sentenza impugnata ha ritenuto la questione posta dall’appellante non pertinente e fuorviante, in quanto “giurisprudenza costante riconosce l’estensibilità delle indagini bancarie ai conti di terzi (amministratori o dipendenti della società), ossia di soggetti non direttamente interessati dall’attività di controllo”.

La costante giurisprudenza alla quale la sentenza fa implicito riferimento (fra le più recenti, Cass., 7758/2019; Cass., 30098/2018; Cass., 15006/2017; Cass., 8112/2016) riguarda tuttavia casi nei quali il contribuente controllato è la società; caso nel quale risponde ad una elementare regola d’esperienza che i flussi finanziari passino o si soffermino sui depositi bancari dei soci (se si tratta di società a ristretta base) o per il principio di trasparenza (se si tratta di società di persone). In questi casi è giocoforza ritenere che l’autorizzazione all’awio delle indagini bancarie, data per la verifica fiscale sulla società, si estenda anche ai soci, tanto più se soci amministratori.

Il caso in esame è diverso, non tanto perché l’indagine bancaria sui conti direttamente intestati alla società non aveva prodotto rilievi di sorta (la regolarità della contabilità sociale è la prima precauzione che deve adoperarsi e infatti la giurisprudenza non la ritiene ostativa agli accertamenti anche induttivi), quanto perché i risultati delle successive indagini bancarie a carico dell’amministratore non si sono riversate sul reddito della società, ma sono rimaste a carico dell’amministratore, al punto che la Commissione tributaria regionale ha escluso la loro tassabilità al 40% e l’applicabilità dell’art. 47 del TUIR (nella formulazione vigente pro tempore), riguardante i redditi da partecipazione societaria.

Ciononostante, la doglianza è infondata, perché l’accertamento nei confronti della persona fisica di cui all’art. 38 d.P.R. 600/’73 può essere compiuto sulla base di dati comunque in possesso dell’Ufficio e sulla base dei dati relativi ad ispezioni eseguite nei confronti di altri soggetti (artt. 37 e 39, comma 1, lett. d, richiamati dall’art. 38). In questo caso l’Ufficio ha legittimamente utilizzato i dati bancari acquisiti mediante ispezione compiuta a carico della società di cui il contribuente era amministratore. Inoltre, ha compiuto attività istruttoria nei confronti del contribuente al quale ha inviato invito a comparire e a fornire documenti.

È peraltro principio, da tempo affermato in giurisprudenza che, in materia tributaria, non qualsiasi irritualità nell’acquisizione di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento comporta, di per sé, l’inutilizzabilità degli stessi, in mancanza di una specifica previsione in tal senso, esclusi i casi in cui viene in discussione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale, come l’inviolabilità della libertà personale o del domicilio (Cass., 27149/2011; Cass., 4066/2015; Cass., 29132/2018); e sempre che al contribuente non sia derivato uno specifico pregiudizio (Cass., 13353/2018; Cass., 9480/2018).

Per la parte riguardante la violazione dell’art. 32 d.P.R. 600/73 e la mancata autorizzazione ivi prevista il motivo è quindi infondato.

Il motivo è infondato anche nella parte in cui si duole del valore presuntivo attribuito dalla Commissione tributaria regionale alle risultanze delle indagini bancarie.

La sentenza si pone infatti nel solco della giurisprudenza consolidata, secondo cui la disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari giusta l’art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, costituisce una presunzione legale (relativa) che, peraltro, non è riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti, come si ricava dal successivo art. 38, riguardante l’accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allo stesso art. 32, comma 1, n. 2 (Cass., 29572/2018; Cass. 27845/2018); con la conseguenza che è onere del contribuente (che in questo caso è un contribuente comune) la prova analitica della natura delle movimentazioni, anche con riferimento alla disciplina derivante dalla sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, secondo cui le operazioni bancarie di prelevamento hanno valore presuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelle di versamento hanno valore nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l’efficacia dimostrando che le stesse sono già incluse nel reddito soggetto ad imposta o sono fiscalmente irrilevanti.

Con il terzo motivo il ricorrente deduce «violazione art. 360 c.p.c. comma 1 nn. 3, 4 e 5 in relazione agli artt. 32 c. 2 n. 7 e 42 del d.P.R. n. 600/1973 — nullità dell’avviso di accertamento per la mancata allegazione dell’avviso di accertamento del provvedimento di autorizzazione alle indagini bancarie / violazione dell’art.36, comma 2, del d.lgs. n. 546/1992 e dell’art. 112 c.p.c.».

Anche questo motivo è infondato.

A parte il fatto che il contribuente, in veste di amministratore, aveva avuto piena conoscenza della concessa autorizzazione agli accertamenti bancari a carico della società, l’autorizzazione all’esecuzione di indagini bancarie è un atto preparatorio meramente interno, incidente sulla organizzazione dell’ufficio, che come tale non va allegato all’atto impositivo. Si aggiunga che in tema di accertamento delle imposte, l’autorizzazione necessaria agli Uffici per l’espletamento di indagini bancarie non deve essere corredata dall’indicazione dei motivi, non solo perché in relazione ad essa la legge non dispone alcun obbligo di motivazione, ma anche in quanto la medesima, nonostante il “nomen iuris” adottato, esplica una funzione organizzativa, incidente solo nei rapporti tra uffici, ed ha natura di atto meramente preparatorio, con la conseguenza che non è qualificabile come provvedimento o atto impositivo, tipologie di atti per le quali è previsto, rispettivamente, dall’art. 3, comma 1, della I. n. 241 del 1990 e dall’art. 7 della I. n. 212 del 2000, un obbligo di motivazione. (Cass., 19564/2018).

Con il quarto motivo il ricorrente denuncia «violazione art. 360 c.p.c. comma 1 nn. 3, 4 e 5 in relazione agli artt. 47, comma 1, del d.P.R. n. 917/1986, 53 d.lgs. n. 546/11992 e 112 c.p.c.», avendo la Commissione tributaria regionale affermato l’imponibilità per intero, anziché per il 40%, dei maggiori redditi accertati, pur essendo evidente che l’atto impositivo si riferiva a redditi di partecipazione in imprese e quindi imponibili solo al 40%.

La doglianza è infondata.

Pur essendo verosimile – contrariamente a quanto ritenuto dalla Commissione tributaria regionale – che i maggiori proventi determinati dall’Ufficio fossero utili provenienti da partecipazioni sociali, la tassazione ridotta al 40% presuppone che si tratti di utili regolarmente contabilizzati in bilancio, derivanti da una gestione contabile fisiologica della società e sottoposti a tassazione secondo le regole fiscali ordinarie. In questo caso, la distribuzione dell’onere probatorio posta dall’art. 32 del d.P.R. 600/’73 avrebbe posto a carico del contribuente la dimostrazione che si fosse trattato di utili già tassati in capo alle società e da queste regolarmente distribuiti ai soci.

Con la memoria depositata il ricorrente invoca l’autorità del giudicato derivante dalla sentenza 6696 del 12 luglio 2016 della Commissione tributaria regionale per la Campania, sez. stacc. di Salerno, che ha annullato il parallelo accertamento riguardante l’esercizio 2006, ritenendo che la documentazione dei proventi data dal contribuente per gli anni 2004 e 2005 avesse dimostrato la loro estraneità alla base imponibile anche per l’anno 2005, trattandosi di somme complessivamente superiori a quelle accertate per le due annualità dall’Ufficio.

La nuova eccezione del ricorrente è infondata.

In materia tributaria, l’effetto vincolante del giudicato esterno, in relazione alle imposte periodiche, deve essere riconosciuto nei casi in cui vengano in esame fatti che, per legge, hanno efficacia permanente o pluriennale, producendo effetti per un arco di tempo che comprende più periodi di imposta, o nei quali l’accertamento concerne la qualificazione di un rapporto ad esecuzione prolungata (Cass., 21395/2017; Cass., 9710/2018). Nel caso in esame la sentenza passata in giudicato ha preso in considerazione la disponibilità di reddito derivante da utili extracontabili percepiti nell’anno 2006, fatto del tutto autonomo e distinto rispetto alla percezione di utili extracontabili avvenuta nell’anno 2005. I proventi indicati dalla sentenza, peraltro – come riconosciuto anche dalla Commissione tributaria regionale, sono relativi ad anni precedenti il 2005 e ad operazioni che non hanno per lo più dato luogo dato ad immediata liquidità.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso nei confronti del Ministero delle finanze.

Rigetta il ricorso nei confronti dell’Agenzia delle entrate e condanna il ricorrente alla rifusione delle spese del presente giudizio, che liquida in € 5.100,00, oltre spese prenotate a debito.