CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 04 settembre 2020, n. 18419 – Nel giudizio tributario il materiale probatorio acquisito nel corso delle indagini preliminari con strumenti propri del procedimento penale è utilizzabile ai fini della prova della pretesa fiscale

Tributi – Contenzioso tributario – Procedimento – Ricorso – Mezzi di impugnazione – Censure ontologicamente non distinte e non autonomamente individuabili – Inammissibilità del ricorso

Rilevato che

1. L’Agenzia delle Entrate – all’esito di un processo verbale di constatazione che ha concluso la verifica fiscale della Guardia di Finanza nei confronti di E. P., esercente l’attività di commercio al dettaglio di orologi, articoli di gioielleria ed argenteria; e delle indagini finanziarie nei confronti di quest’ultimo e della coniuge C. F. – ha emesso, nei confronti dei predetti contribuenti, avviso d’accertamento, in materia di Irpef, relativo all’anno d’imposta 1995, con il quale ha accertato un maggior reddito imponibile, con conseguenti maggiore imposta, interessi e sanzioni.

2. I contribuenti hanno impugnato l’avviso di accertamento dinnanzi la Commissione tributaria provinciale di Latina, che ha accolto il ricorso.

3. L’Ufficio ha quindi proposto appello avverso la sentenza di primo grado e l’adita Commissione tributaria regionale del Lazio-sezione staccata di Latina, lo ha respinto.

4. L’Ufficio ha allora proposto ricorso per la cassazione della sentenza d’appello e questa Corte, con l’ordinanza n. 10364/2011 (erroneamente indicata come n. 1336/2011 nella sentenza impugnata, ma correttamente indicata dalle parti), lo ha accolto, cassando la sentenza impugnata con rinvio del giudizio alla CTR in diversa composizione.

5. Riassunto dall’Ufficio il giudizio di fronte alla Commissione tributaria regionale del Lazio-sezione staccata di Latina, quale giudice del rinvio, quest’ultima, con la sentenza n. 724/39/2013, depositata in data 28 novembre 2013, ha accolto l’appello dell’Amministrazione, riformando la decisione di primo grado della CTP di Latina e rigettando il ricorso introduttivo dei contribuenti, con conseguente conferma dell’atto di accertamento impugnato.

6. Avverso tale ultima sentenza d’appello, emessa dal giudice del rinvio, i contribuenti hanno proposto ricorso per la cassazione, affidato ad un solo motivo.

7. L’Amministrazione si è costituita con controricorso.

Considerato che

1. L’unico motivo è stato così formulato dai contribuenti ricorrenti: «Sulla violazione e/o erronea interpretazione ed applicazione di norme di diritto (in particolare, del combinato disposto degli artt. 32 del d.P.R. n. 600/1973 e 2727 e ss. C.C., in tema di onere della prova e di prova per presunzioni e degli artt. 3, 24 e 111 Cost., in tema di parità delle parti nel processo di diritto alla difesa e di attuazione del giusto processo) – Violazione dell’obbligo di motivazione anche per omessa e/o erronea valutazione delle risultanze documentali probatorie – Violazione delle norme di diritto e dell’obbligo di motivazione in relazione all’art. 360, 1° comma, n. 3 e n. 5 c.p.c.».

1.1. Il motivo è inammissibile, innanzitutto per la contemporanea prospettazione delle diverse ipotesi contemplate dall’art. 360, primo comma, num. 3 e num. 5, cod. proc. civ., atteso che la lettura dell’intero corpo del relativo mezzo d’impugnazione (ed in particolare il § 2 del motivo indicato come “A” e pag. 56 del ricorso) evidenzia una sostanziale mescolanza e sovrapposizione di censure, che dà luogo all’inammissibile prospettazione della medesima questione sotto profili incompatibili (Cass. 23/10/2018, n. 26874; Cass. 23/09/2011, n. 19443; Cass. 11/04/2008, n. 9470), non risultando specificamente separate la trattazione delle doglianze relative all’interpretazione o all’applicazione delle norme di diritto  appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto (Cass. 11/04/2018, n. 8915; Cass. 23/04/2013, n. 9793). Pertanto, i motivi di cui al num. 3 ed al num. 5 dell’art. 360, primo comma, cod. proc. civ., cumulati nella rubrica del primo motivo di ricorso, risultano, anche nel contenuto di quest’ultimo, censure ontologicamente non distinte e non autonomamente individuabili senza un’inammissibile intervento di selezione e ricostruzione del mezzo d’impugnazione da parte di questa Corte.

1.2. Lo stesso motivo è comunque ulteriormente inammissibile nella parte in cui, con riferimento all’art. 32 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dopo aver premesso il principio di diritto già espresso da questa Corte con l’ordinanza di cassazione con rinvio n. 10036/2011, riguardo alla presunzione legale prevista dalla predetta norma ed al conseguente onere probatorio gravante sul contribuente, ipotizza l’illegittimità costituzionale della medesima disposizione, ove venisse interpretata nel senso che essa pone «limitazioni e/o ingiustificate restrizioni» al diritto dello stesso contribuente di fornire la prova contraria. Infatti, la motivazione della sentenza impugnata non è fondata su alcuna limitazione legale alla facoltà del contribuente di fornire la prova contraria de qua, ma sulla valutazione, da parte del giudice a quo, della prova concretamente offerta nel caso di specie dai ricorrenti, apprezzamento che appartiene al giudizio in fatto e che non ha quindi nulla a che vedere con la pretesa interpretazione costituzionalmente illegittima del parametro normativo rilevante.

La censura dei ricorrenti è quindi estranea alla ratio decidendi in diritto della sentenza impugnata.

1.3. Ulteriormente inammissibile è il motivo nella parte in cui censura la motivazione della sentenza impugnata per «incompletezza, incoerenza, superficialità, illogicità e mera apparenza della motivazione, e per erronea e/o parziale valutazione e/o per omessa valutazione delle risultanze processuali e delle prove, con conseguente frattura logica tra queste ultime e la stessa motivazione, nonché per palese violazione di norme di legge».

Infatti, la censura:

– coniuga in maniera inestricabile pretesi vizi della motivazione e violazione di legge;

– denuncia pretesi vizi della motivazione tra loro logicamente incompatibili (l’apparenza con l’incompletezza e l’illogicità; l’omessa valutazione con la valutazione erronea);

– ipotizza vizi (l’insufficienza) della motivazione non più codificati nell’art. 360, primo comma, num. 5, cod. proc. civ., nella versione applicabile ratione temporis, in considerazione della data della sentenza impugnata;

– non allega fatti decisivi dei quali il giudice a quo abbia omesso la valutazione, limitandosi a richiamare dichiarazioni rese dagli stessi contribuenti nella fase procedimentale, senza evidenziare specificamente elementi istruttori che, già prodotti in giudizio , possano sostenerle, e senza precisare nel dettaglio le singole operazioni bancarie alle quali dovrebbero riferirsi censure e prove;

– contrappone alla specifica valutazione della CTR, in ordine al contenuto della consulenza tecnica d’ufficio disposta nel procedimento penale concluso con l’archiviazione dell’accusa di reati tributari a carico del P., una mera diversa interpretazione in fatto a suo favore, che non è ammissibile in questa sede di legittimità e che contrasta in diritto con quanto già rilevato nell’ordinanza di cassazione con rinvio riguardo a «la differente finalità del giudizio penale e l’eterogeneità del relativo regime della prova»;

– non adempie, relativamente alla predetta consulenza e ad altri documenti che avrebbero in ipotesi dimostrato l’assolvimento dell’onere di prova contraria gravante sui ricorrenti, l’onere di cui all’art. 366, comma 1, n. 6, cod. proc. civ., di specifica indicazione, a pena d’inammissibilità del ricorso, degli atti processuali e dei documenti sui quali il ricorso si fonda, nonché dei dati necessari all’individuazione della loro collocazione quanto al momento della produzione nei gradi dei giudizi di merito. (Cass., 15/01/2019, n. 777; Cass., 18/11/2015, n. 23575; Cass., S.U., 03/11/2011, n. 22726).

1.4. Inoltre, i motivi sono altresì infondati, essendosi il giudice a quo uniformato, anche in considerazione della natura imprenditoriale dell’attività reddituale in questione, ai consolidati principi giurisprudenziali, in tema di distribuzione dell’onere della prova e di libera valutazione del suo adempimento da parte del contribuente, già ben evidenziati nella precedente sentenza di cassazione con rinvio, secondo i quali:

– «In tema di accertamento delle imposte sui redditi, qualora l’accertamento effettuato dall’ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, l’onere probatorio dell’Amministrazione è soddisfatto, secondo l’art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, mentre si determina un’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili, fornendo, a tal fine, una prova non generica, ma analitica, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili.» (Cass. 04/08/2010, n. 18081, explurimis);

– « Il decreto di impromuovibilità dell’azione penale (adottato ai sensi dell’art. 408 e segg. cod. proc. pen.) non impedisce che lo stesso fatto venga diversamente definito, valutato e qualificato dal giudice civile (nella specie, dal giudice tributario), poiché, a differenza della sentenza, la quale presuppone un processo, il provvedimento di archiviazione ha per presupposto la mancanza di un processo e non dà luogo a preclusioni di alcun genere.» (Cass. 18/04/2014, n. 8999, ex  plurimis);

– nel giudizio tributario il materiale probatorio acquisito nel corso delle indagini preliminari con strumenti propri del procedimento penale è utilizzabile ai fini della prova della pretesa fiscale (Cass. 05/04/2019, n. 9593), ed « Il giudice di merito, in mancanza di qualsiasi divieto di legge, oltre che utilizzare prove raccolte in diverso giudizio fra le stesse o altre parti, può anche avvalersi delle risultanze derivanti da atti di indagini preliminari svolte in sede penale, le quali debbono, tuttavia, considerarsi quali semplici indizi idonei a fornire utili e concorrenti elementi di giudizio, la cui concreta efficacia sintomatica dei singoli fatti noti deve essere valutata – in conformità con la regola dettata in tema di prova per presunzioni – non solo analiticamente, ma anche nella loro convergenza globale, accertandone la pregnanza conclusiva in base ad un apprezzamento che, se sorretto da adeguata e corretta motivazione sotto il profilo logico e giuridico, non è sindacabile in sede di legittimità. Ne consegue, da un canto, che anche una consulenza tecnica disposta dal Giudice per le indagini preliminari in un procedimento penale, se ritualmente prodotta dalla parte interessata, può essere liberamente valutata come elemento indiziario idoneo alla dimostrazione di un fatto determinato, dall’altro, che in grado di appello, il giudice del gravame ha l’obbligo di estendere il proprio giudizio a tutte le risultanze probatorie e non limitarsi ad una rivalutazione della sola consulenza (benché la relativa valutazione debba sempre tener conto della circostanza che la consulenza si è formata o meno nel contraddittorio tra le parti, correlandola, se del caso, alle dichiarazioni raccolte nel corso dell’istruttoria civile di primo grado, come avvenuto nella specie)» (Cass. 19/07/2019, n. 19521).

2. Le spese seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna i ricorrenti in solido al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 4.100,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della I. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dei ricorrenti, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13 , se dovuto.