CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 05 dicembre 2018, n. 31433 – La violazione formale è emendabile, sul piano del rapporto impositivo, qualora si disponga ugualmente, in relazione ai crediti non dichiarati, delle informazioni necessarie per dimostrare il diritto vantato dal contribuente

Dichiarazione dei redditi – Compensazione – Accertamento – Riscossione – Cartella di pagamento

Ritenuto

che il Comune di Atina impugnò la cartella di pagamento emessa a seguito di controllo formale della dichiarazione (Mod. 770S/2005), relativamente all’anno d’imposta 2004, ai sensi degli articoli 36 bis, del D.P.R. 600/73 e 54 bis del DPR 633/72, recante – per quanto ancora d’interesse – un credito per eccedenze di versamento di ritenute alla fonte, proveniente dall’anno precedente (2003), ed utilizzato in compensazione, in quanto nella dichiarazione oggetto di liquidazione risultava omessa la compilazione dei quadri ST ed SX diretti a consentire all’Agenzia delle Entrate il controllo del versamento delle ritenute;

che l’adita Commissione tributaria provinciale di Frosinone rigettò il ricorso del contribuente, con decisione successivamente riformata dalla Commissione tributaria regionale del Lazio, la quale, con la sentenza indicata in epigrafe, osservò che va riconosciuta “al contribuente la possibilità di rettificare i dati della dichiarazione con valida ed idonea documentazione”, che “non vi è stato alcun indebito arricchimento dell’Ente né può configurarsi alcun danno erariale, tenuto conto che le ritenute trattenute non erano per legge assolutamente dovute”, e che le relative somme  legittimamente sono state rimborsate dal Comune ai proprietari dei terreni espropriati, ai quali, originariamente, era stata erogata l’indennità di esproprio al netto della ritenuta d’acconto;

che avverso la sentenza l’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, articolato su tre motivi, cui l’intimato Comune resiste con controricorso;

Considerato

che, con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate censura l’impugnata sentenza, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per violazione o falsa applicazione dell’art. 36 bis, d.p.r. n. 600 del 1973, giacché la CTR ha concentrato l’attenzione esclusivamente sul profilo sostanziale della assoggettabilità o meno delle indennità di esproprio alle ritenute operate nei confronti dei soggetti espropriati, laddove l’oggetto della controversia riguardava, invece, l’omissione, ammessa dallo stesso contribuente, della dichiarazione per il periodo d’imposta 2003, adempimento che avrebbe potuto giustificare il riporto del credito al periodo d’imposta 2004; che, con il secondo motivo, censura l’impugnata sentenza, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per violazione o falsa applicazione dell’art. 11, comma 5, e seguenti, I. n. 413 del 1991, giacché ai fini della imponibilità delle somme in questione, è necessario accertare se i terreni espropriati rientrano o meno in una delle zone omogenee richiamate dalla norma, cosa che, nel caso di specie, è mancata;

che, con il terzo motivo, censura l’impugnata sentenza, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per motivazione insufficiente e contraddittoria su fatti controversi e decisivi per il giudizio, giacché la CTR, travisando le risultanze processuali, non ha valutato circostanze rilevanti, quali l’omissione dei quadri SR, ST ed SX della dichiarazione, da cui potevano emergere le eccedenze, avendo il contribuente presentato, per l’anno d’imposta 2003, il modello 770 Semplificato, l’esistenza di un unico provvedimento di sgravio, quello con cui l’Ufficio aveva riconosciuto al Comune che il credito di € 104.462,00, indicato nella dichiarazione, non era stato utilizzato in compensazione nel successivo anno d’imposta 2005, né era stato oggetto di richiesta di rimborso, nonché l’illegittimità del rimborso d’imposta effettuato dal Comune a favore dei soggetti che avevano subito l’espropriazione, in casi nei quali andava  pagata l’imposta ed operata la relativa ritenuta da parte dell’Ente erogante;

che le cesure, esaminabili congiuntamente, vanno disattese per le ragioni di seguito esposte;

che la pretesa impositiva recata dalla cartella opposta si fonda sul mancato riconoscimento del credito d’imposta utilizzato in compensazione dal contribuente, per omessa compilazione dei quadri ST ed SX della dichiarazione (Mod. 770S/2005), relativa all’anno d’imposta 2004, quale sostituto d’imposta, trattandosi di somme rinvenienti dall’anno 2003, ed in quanto nella dichiarazione (Mod. 770 Semplificato), relativa a detta ultima annualità, risulta omessa la compilazione dei quadri SR, ST ed SX, riportanti l’elenco dei percipienti la indennità di esproprio, le ritenute applicate ed i versamenti eseguiti in ciascun periodo dell’anno, le compensazioni effettuate ed i crediti spettanti, avendo l’Ufficio contestato la legittimità del modus operandi dell’Ente, il quale, dopo aver effettuato le ritenute a titolo d’imposta sulle indennità, aveva poi rimborsato ai soggetti espropriati il prelievo reddituale su quanto da essi percepito a tale titolo;

che le indennità corrisposte per indennità di esproprio, di occupazione o di risarcimento del danno per acquisizione coattiva sono soggette, ai sensi della legge n. 413 del 1991, art. 11 commi 5, 6 e 7, a ritenuta d’acconto – 20% (ai fini IRPEF) – se corrisposte relativamente ad aree (i cui proprietari siano soggetti che non esercitano imprese commerciali) destinate alla realizzazione di opere pubbliche o di infrastrutture urbane, all’interno di zone omogenee di tipo A, B, C e D (d.m. n. 1444/1968), secondo la definizione che viene fornita dagli strumenti urbanistici;

che, dunque, ai fini della tassazione, rilevano esclusivamente le cessioni di terreni ricadenti nelle menzionate zone omogenee, mentre, per quanto qui d’interesse, non sono tassabili le indennità inerenti aree destinate ad usi agricoli, rientranti in zone omogenee definite di tipo E (nonché le indennità relative alle aree destinate ad insediamenti di interesse collettivo – zona F);

che la ratto decidendi della sentenza impugnata ruota attorno alle seguenti affermazioni: che “vi è prova documentale del rimborso eseguito nei confronti di coloro che avevano eseguito (rectius subito) l’esproprio”; che “non vi è stato indebito arricchimento dell’Ente né può configurarsi alcun tipo di danno erariale, tenuto conto che le ritenute trattenute non erano per legge assolutamente dovute”; che al contribuente va sempre “riconosciuta la possibilità di rettificare i dati della dichiarazione con valida ed idonea documentazione”;

che, dunque, la CTR ha ritenuto che dovesse essere riconosciuto il credito d’imposta utilizzato dal Comune in compensazione, maturato in annualità precedente (2003), benché, come già detto, nella relativa dichiarazione (Mod. 770 Semplificato) non fossero stati compilati i quadri (SR, ST e SX), mediante i quali vengono comunicate alla Agenzia delle Entrate le ritenute operate, ed altre informazioni, omissione (quadri ST e SX) rinvenibile anche nella dichiarazione relativa all’anno d’imposta 2004, oggetto di liquidazione in sede di controllo automatizzato;

che la decisione riflette l’orientamento giurisprudenziale secondo cui, ove l’Amministrazione finanziaria recuperi, ai sensi degli artt. 36 bis, d.p.r. n. 600 del 1973 e 54 bis, d.p.r. n. 633 del 1972, un credito esposto nella dichiarazione oggetto di liquidazione, maturato in una annualità per la quale la dichiarazione risulti omessa, il contribuente può dimostrare, mediante la produzione di idonea documentazione, l’effettiva esistenza del credito non dichiarato, ed in tale modo viene posto nella medesima condizione in cui si sarebbe trovato (salvo sanzioni ed interessi) qualora avesse presentato correttamente la dichiarazione, ciò sia in quanto il suo diritto nasce dalla legge, non dalla dichiarazione, e si concretizza in presenza dei presupposti (Cass. S.U. n. 17757/2016, in tema di detrazioni IVA, Cass. S.U. n. 17758/2016, in tema di ammissibilità dei controlli automatizzati), sia in quanto, in sede contenziosa, ci si può sempre opporre alla maggiore pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull’obbligazione tributaria (Cass. S.U. n. 1.3378/2016, in tema di imposte sui redditi);

che, nella fattispecie esaminata, l’Agenzia delle Entrate nega l’esistenza del credito non soltanto sulla base del rilievo formale dell’omessa presentazione della dichiarazione controllata, profilo superabile alla luce della richiamata giurisprudenza, ma anche a causa della mancata dimostrazione, da parte della contribuente, della sussistenza dei requisiti sostanziali del credito d’imposta portato in compensazione;

che, allora, se la violazione formale è emendabile, sul piano del rapporto impositivo, qualora si disponga ugualmente, in relazione ai crediti non dichiarati, delle informazioni necessarie per dimostrare il diritto vantato dal contribuente, in quanto ciò risponde alla forza espansiva dei principi sopra ricordati, sancendone l’affrancazione dagli obblighi dichiarativi, è sul contribuente che, comunque, ricade l’onere di provare, a fronte delle contestazioni dell’Ufficio, l’esistenza delle condizioni sostanziali cui la normativa ricollega il diritto medesimo;

che la verifica del concreto assolvimento di tale onere probatorio, trattandosi di  apprezzamento in fatto, è riservata al giudice di merito, ed anche se la sentenza impugnata, sul punto, si limita ad affermare che le ritenute operate dal Comune, a titolo di reddito imponibile, sulle indennità di esproprio, all’atto della corresponsione delle relative somme, e successivamente rimborsate dall’Ente medesimo ai soggetti espropriati, “non erano per legge assolutamente dovute”, si tratta pur sempre di conclusioni frutto di una verifica della sussistenza dei presupposti sostanziali del credito che, per un verso, trova riscontro nello stesso ricorso per cassazione (pag. 11), laddove L’Agenzia delle Entrate riproduce il passaggio dell’atto dì appello della contribuente con il quale veniva posta all’attenzione sulla circostanza che “i terreni espropriati e censiti nel NTC del Comune di Atina … erano agricoli ricadenti in zona omogenea di tipo “E” … come da certificati di destinazione urbanistica” in atti, e, per altro verso, non è adeguatamente confutata dall’Agenzia delle Entrate, la cui doglianza, al riguardo inammissibile, non specifica per quali terreni le relative indennità di esproprio, contrariamente a quanto ritenuto dal Comune, sarebbero assoggettabili a tassazione;

che, infatti, sono gli strumenti urbanistici che definiscono zone omogenee – zona A (centro storico); zona B (zona di completamento); zona C (zona d’espansione); zona D (zona produttiva); zona E (verde agricolo); zona F (zona per opere ed impianti pubblici) – e le indennità corrisposte a titolo di indennità d’esproprio, d’occupazione o di risarcimento del danno per acquisizione coattiva sono soggette, ai sensi della legge n. 413 del 1991, art. 11, commi 5, 6 e 7, sono soggette a ritenuta d’acconto (ai fini IRPEF), se corrisposte relativamente ad aree (i cui proprietari siano soggetti che non esercitano imprese commerciali) destinate alla realizzazione di opere pubbliche o di infrastrutture urbane, all’interno di zone omogenee di tipo A, B, C e D (d. m. n. 1444/1968);

che, dunque, ai fini della tassazione rilevano esclusivamente le cessioni di terreni ricadenti nelle sopra menzionate zone omogenee, mentre non sono tassabili le indennità inerenti aree destinate ad usi agricoli, rientranti in zona omogenea definita di tipo E, nonché le indennità relative alle aree destinate ad insediamenti di interesse collettivo in zona omogenea definita di tipo F;

che le spese del giudizio di legittimità vengono regolate in dispositivo in applicazione del principio della soccombenza;

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio, che liquida in € 5.600,00 per compensi, oltre rimborso spese prenotate a debito.