CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 05 settembre 2019, n. 22213 – Termini per il rimborso per la mancata deduzione forfetaria Irap sul costo del lavoro

Tributi – IRES – Rimborso – Mancata deduzione forfetaria Irap sul costo del lavoro – Termini

Rilevato che

1. La B. A. s.r.l. presentava istanza di rimborso in data 25-5-2009 per gli anni dal 2004 al 2007 per la quota parte di Ires pagata in eccesso relativa alla quota di Irap corrispondente al costo del lavoro ed agli oneri finanziari effettivamente sostenuti in quegli anni.

2. A seguito di ricorso avverso il silenzio-rifiuto dell’Amministrazione, la Commissione tributaria evidenziava che la società poteva dedurre ai fini Ires solo il 10 % della somma di € 424.943,03, relativa forfettariamente al costo del lavoro ed agli interessi passivi per gli anni dal 2004 al 2007, ai sensi dell’art. 6 del d.l. 185/2008, convertito nella legge 2 del 2009, riconoscendo la somma di € 42.494,30, quindi il 10% della somma complessiva forfettaria relativa al costo del personale ed agli interessi passivi.

3. Essendo sopravvenuto il d.l. 201/2011 la società proponeva appello chiedendo il rimborso della somma di € 317.236,91, di cui € 305.268,90 per Ires pagata in eccesso per la mancata deduzione Irap per i periodi di imposta dal 2004 al 2007 sull’intero costo del lavoro, e non solo per la percentuale forfettaria del 10%, ed € 11.668,01 per Ires corrisposta in eccesso per la mancata deduzione Irap pari al 10 forfettariamente riferita in via esclusiva alla quota imponibile degli interessi passivi per gli anni dal 2004 al 2007.

4. La Commissione tributaria regionale rigettava l’appello della società.

5. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione la società.

6. Non svolge attività difensiva l’Agenzia delle entrate.

Considerato che

1. Con il primo motivo di impugnazione la società deduce “violazione o falsa applicazione delle norme di diritto (art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.): art. 2 del d.l. 201/2011, convertito nella legge 214/2011, applicabile anche retroattivamente”, in quanto il d.l. 201/2011 ha introdotto la possibilità di dedurre dall’imponibile Ires la quota di Irap corrispondente al “totale costo del lavoro” e non solo nella misura forfettaria del 10 % dell’Irap versata. Inoltre, l’art. 4 comma 12 del d.l. 2012/16 ha inserito il comma 1 quater nell’art. 2 del d.l. 201/2011, consentendo anche di chiedere il rimborso per gli anni precedenti, purché non fosse decorso il termine di decadenza di cui all’art. 38 d.p.r. 602/1973, dotando, quindi, le disposizioni di cui al d.l. 201/2011 di efficacia retroattiva. Inoltre, non è venuta meno la riduzione forfettaria del 10% dell’importo dell’Irap riferibile ad interessi passivi ed oneri accessori. Al contrario la Commissione regionale ha ritenuto che, anche dopo le modifiche normative di cui al d.l. 201/2011, la deducibilità dell’Irap fosse sempre nel limite del 10%.

2. Con il secondo motivo di impugnazione la società deduce “omissione di pronuncia su una domanda – nullità della sentenza (art. 360, 1 comma n. 4 c.p.c.)”, in quanto la Commissione regionale ha ritenuto che lo ius superveniens consentisse solo la deducibilità dell’Irap pari al 10%, mentre la ricorrente con l’appello ha chiesto la deducibilità dal reddito di impresa del 100% dell’Irap versata riferita al costo del personale dipendente. La Commissione regionale non avrebbe pronunciato su tale domanda, in violazione dell’art. 112 c.p.c..

3.Con il terzo motivo di impugnazione la ricorrente si duole della “omessa, insufficiente e/o contraddittoria motivazione della sentenza impugnata circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio (art. 360 comma 1, n. 5 c.p.c.)”, in quanto la modifica di cui al d.l. 83/2012, con cui è stato modificato l’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., in ordine al vizio di motivazione, non si applica al giudizio tributario. Peraltro, la sentenza della Commissione regionale si limita a richiamare per relationem la sentenza della Commissione provinciale, incorrendo nel vizio di omessa motivazione.

4.1. Il primo motivo è solo parzialmente fondato, in relazione all’anno di imposta 2007.

4.2. Invero, ai sensi dell’art. 99 d.p.r. 917/1986 “le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione. Le altre imposte sono deducibili nell’esercizio in cui avviene il pagamento”.

4.3. Tuttavia, inizialmente l’Irap non era in alcun modo deducibile (art. 1 comma 2 d.lgs. 446/1997 “l’imposta ha carattere reale e non è deducibile ai fini delle imposte sui redditi”). Successivamente, la Corte costituzionale (sentenza 156 del 2001) ha rilevato che questo tributo colpisce distintamente il reddito dell’imprenditore, dei suoi finanziatori e dei suoi dipendenti e collaboratori, venendo prelevato “unitariamente” sull’imprenditore (o professionista) in quanto organizzatore di tali fattori produttivi. Pertanto, alla luce di queste affermazioni, si poteva ritenere che, in futuro, la Corte potesse giungere alla conclusione che la quota di Irap gravante sugli interessi passivi e sui redditi di lavoro dipendente dovesse considerarsi deducibile nella determinazione del reddito dell’imprenditore ai fini dell’applicazione delle imposte erariali.

Inoltre, l’onere relativo alla mancata deduzione dall’Irap dei costi per il personale veniva a incrementare il c.d. cuneo fiscale relativo al lavoro, incidendo negativamente sull’occupazione (Circolare Assonime n. 7 del 2-4- 2015).

4.4. Per evitare, dunque, possibili pronunce di illegittimità costituzionale ed anche per esigenze di “semplificazione” (in tal senso Relazione illustrativa al d.l. 185/2008; anche Circolare 8/E 13 marzo 2009 della Agenzia delle entrate) è intervenuto l’art. 6 del d.l. 185/2008, che ha consentito la deduzione “forfettaria” del 10% dell’Irap pagata nei casi in cui avessero concorso alla formazione della base imponibile di tale tributo anche gli interessi passivi e le spese per il personale dipendente.

L’art. 6 comma 1 d.l. 185/2008, in relazione al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2008, ha previsto che “a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2008, è ammesso in deduzione ai sensi dell’articolo 99, comma primo, del testo unico delle imposte sui redditi…. un importo pari al 10% dell’imposta regionale sulle attività produttive determinata ai sensi degli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, numero 446, forfettariamente riferita all’imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi ed oneri assimilati al netto degli interessi attivi e proventi assimilati ovvero delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell’articolo 11, commi 1, lettera a), 1-bis, 4- bis, del medesimo decreto legislativo numero 446 del 97”.

Inoltre, per gli anni pregressi, è stato espressamente previsto che “in relazione ai periodi di imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2008, per i quali è stata comunque presentata, entro il termine di cui all’articolo 38 del decreto del presidente della Repubblica 29 settembre 1973, numero 602, istanza per il rimborso della quota delle imposte sui redditi corrispondente alla quota dell’Irap riferita agli interessi passivi ed oneri assimilati ovvero alle spese per il personale dipendente e assimilato, i contribuenti hanno diritto, con le modalità e nei limiti stabiliti al comma 4, al rimborso per una somma fino ad un massimo del 10% dell’Irap dell’anno di competenza, riferita forfettariamente ai suddetti interessi e spese per il personale, come determinata ai sensi del comma 1”.

Pertanto, la deduzione forfettaria poteva essere fatta valere a condizione che alla formazione del valore della produzione imponibile avessero concorso spese per lavoro dipendente oppure interessi passivi non ammessi in deduzione nella determinazione della base imponibile Irap, e ciò a prescindere dall’ammontare dei costi sostenuti a titolo di interessi passivi o di lavoro dipendente. Per beneficiare del regime di deducibilità parziale dell’ Irap era, quindi, sufficiente anche il sostenimento di una soltanto delle tipologie di spesa (cfr. in tal senso anche la circolare 16/E del 14 aprile 2009 della Agenzia delle entrate “a tal fine si considera validamente presentata l’istanza di rimborso motivata dalla

deducibilità dell’Irap, anche se non specificamente riferita al costo del lavoro e agli interessi passivi”). Inoltre, tale deduzione, in misura pari al 10% dell’Irap dovuta, è fruibile sia ai fini dell’imposta sul reddito delle società sia ai fini delle imposte sul reddito delle persone fisiche. Tale deduzione spetta, quindi, a prescindere dall’ammontare complessivo sostenuto per oneri del personale o interessi passivi, purché il sostenimento dei costi relativi risponda a criteri di inerenza, ragionevolezza ed economicità e risulti coerente con gli obiettivi di politica aziendale perseguiti (cfr. in tal senso anche la circolare 16/E del 14-4- 2009 della Agenzia delle entrate.

4.5.Successivamente, ai sensi dell’art. 2 del d.l. 6-12-2011, n. 201, in luogo della quota forfettaria del 10% sull’Irap versata, in relazione alle spese per il personale dipendente e per gli interessi passivi, si è previsto che la deducibilità doveva essere computata “analiticamente” in relazione ai costi sostenuti per il personale dipendente, pure se restava vigente la quota forfettaria del 10% Irap quanto agli interessi passivi, sicchè i due regimi in qualche misura convivevano.

L’art. 2 del d.l. 201/2011, dunque, prevede “a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2012 è ammesso in deduzione ai sensi dell’articolo 99, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi… un importo pari all’imposta regionale sulle attività produttive determinata ai sensi degli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, numero 446, relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle riduzioni spettanti…”.

4.6.L’art. 4 comma 12 del d.l. 2012, n. 16, ha poi, inserito il comma 1 quater all’art. 2 del d.l. 2011/201, riferito alla deducibilità Irap per gli anni pregressi (con conseguenti pronunce da parte della Corte Costituzionale di restituzione degli atti alle rispettive commissioni tributarie che avevano sollevato le questioni di legittimità costituzionale dell’art. 6 del d.l. 185/2008: Corte Cost., 12 ottobre 2012, n. 232; Corte Cost., 27 marzo 2014, n. 56). L’art. 2 comma 1 quater prevede che “in relazione a quanto disposto dal comma 1 tenuto conto di quanto previsto dai commi da due a quattro dell’articolo 6 del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, con provvedimento del Direttore dell’agenzia delle entrate sono stabilite le modalità di presentazione delle istanze di rimborso relative ai periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, per i quali, alla data di entrata in vigore del presente decreto, sia ancora pendente il termine di cui all’articolo 38 del d.p.r. 602/1973, nonché ogni altra disposizione di attuazione del presente articolo”.

4.7.Pertanto, dopo l’introduzione della deducibilità analitica del tributo regionale, determinato sulla componente del costo del lavoro, resta aperta la possibilità di una vera e propria convivenza della deduzione forfettaria, pari al 10% dell’imposta pagata nel periodo, per gli interessi passivi, con la deduzione del 100% dell’imposta pagata sul costo del lavoro, decurtato delle detrazioni.

4.8. La legge 22-12-2014, n. 190 (legge di stabilità 2015), non applicabile alla fattispecie in esame, ha poi disposto, da un lato, l’integrale deducibilità delle spese sostenute in relazione al personale dipendente assunto a tempo indeterminato dai soggetti che determinano il valore della produzione, ai sensi degli artt. da 5 a 9 del d.lgs. 446/1997; dall’altro, è stato introdotto un credito d’imposta per i medesimi soggetti che non impiegano lavoratori dipendenti di ammontare pari al 10% dell’Irap lorda.

5. Deve precisarsi che la nuova deduzione analitica sul costo del lavoro non fa venire meno la deduzione forfettaria del 10% riferibile agli interessi passivi ed oneri assimilati” (cfr. in tal senso anche la circolare 3 aprile 2013 n. 8/E della Agenzia delle entrate). Pertanto, per il contribuente ” a regime ” vi è la possibilità di dedurre, ai fini delle imposte sui redditi: la quota Irap commisurata all’ammontare di imponibile corrispondente al costo per lavoro dipendente e assimilato non ammesso in deduzione; il 10% del Irap complessiva versata, a condizione che concorrono alla determinazione della base imponibile interessi passivi ed oneri assimilati indeducibili; con la precisazione che l’Irap complessiva, forfettaria e analitica, ammessa in deduzione ai fini delle imposte sui redditi non può in alcun modo eccedere l’imposta complessivamente versata o dovuta.

Anche in relazione alle richiesta di rimborso valgono le medesime considerazioni, per cui si ritiene che nel calcolo delle imposte sui redditi rimborsabili in relazione all’Irap afferente al costo del lavoro per le annualità pregresse non si deve tener conto della deduzione forfettaria del 10% di cui si è già beneficiato, nel caso in cui abbiano concorso al valore della produzione anche interessi passivi ed oneri assimilati indeducibili (in tal senso anche la circolare 3-4-2013 8/E della Agenzia delle entrate). Pertanto, se gli interessi passivi hanno concorso al valore della produzione, la percentuale forfettaria del 10% dell’Irap può essere detratta, se non se ne è già beneficiato.

Diversamente, nell’ipotesi in cui il contribuente abbia beneficiato nei periodi di imposta pregressi della deduzione forfettaria del 10% dell’Irap esclusivamente in relazione alle spese per il personale dipendente, non avendo sostenuto costi per oneri finanziari, l’importo massimo ammesso al rimborso va calcolato tenendo conto dell’Irap già dedotta in relazione al medesimo periodo d’imposta.

Pertanto, ai fini del rimborso, non si deve tenere conto della deduzione forfettaria del 10% dell’Irap di cui il contribuente ha già beneficiato, nel caso in cui abbiano concorso al valore della produzione anche interessi passivi ed oneri assimilati indeducibili. Diversamente, ove la riduzione del 10% dell’Irap sia stata giustificata esclusivamente dalla partecipazione al valore della produzione imponibile di spese per il personale dipendente, l’importo massimo ammesso a rimborso deve essere calcolato tenendo conto dell’Irap già dedotta.

6. Nel caso in esame, quindi, la Commissione regionale ha correttamente interpretato il nuovo dato normativo, con riferimento agli anni dal 2004 al 2006, consentendo la deducibilità dell’Irap solo nella misura del 10%, ai sensi dell’art. 6 del d.l. 185/2009, convertito nella legge 2/2009, in quanto lo ius superveniens portato dal d.l. 2012 n. 16, con l’inserimento all’art. 2 del d.l. 201/2011 del comma 1 quater in tema di rimborsi, in relazione alla deducibilità “analitica” dell’Irap per le spese da lavoro dipendente, e non più forfettaria, si applica per i rimborsi “relativi ai periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, per i quali, alla data di entrata in vigore del presente decreto, sia ancora pendente il termine di cui all’articolo 38 del d.p.r. 603/1972”.

Pertanto, poiché il d.l. 201/2011 è entrato in vigore il 28-11-2011, la novella si applica solo ai periodi di imposta per i quali non è decorso a tale data il termine di quattro anni di cui all’art. 38 d.p.r. 602/1973 (Cass., 19 aprile 2019, n. 11087), quindi , nel caso in esame, solo dal 27-11-2007, mentre per gli anni 2004-2006, è corretta l’esclusione della nuova normativa, operata dalla Commissione regionale che ha applicato solo la deducibilità del 10% forfettario, ai sensi del d.l. 185/2008.

Per l’individuazione del periodo in cui trova applicazione la novella del 2011, non si fa, dunque, riferimento alla domanda della contribuente presentata nel 2009, ma agli anni di imposta per i quali alla data del 28-11-2011 non erano ancora trascorsi i quattro anni di cui all’art. 38 d.p.r. 602/1973, quindi, nella specie, solo per l’anno 2007 (27-11-2007) è possibile l’applicazione della nuova normativa.

Depone per tale restrittiva interpretazione della norma, anche la considerazione che i soggetti che hanno presentato domanda di rimborso in precedenza, devono, comunque, presentare una nuova istanza di rimborso  entro sessanta giorni dalla data di attivazione della proceduta telematica (cfr.in tal senso anche la circolare della Agenzia delle entrate n. 8 /E del 3 aprile 2013).

Pertanto, il giudice del rinvio, dovrà valutare se nel corso dell’anno 2007 la contribuente abbia o meno sostenuto costi per interessi passivi ed oneri assimilabili. Solo se sono stati effettivamente sostenuti tali costi si potrà aggiungere alla deducibilità della quota analitica del costo del lavoro anche l’ulteriore deduzione del 10% dell’Irap, in misura forfettaria.

7. Il secondo motivo è infondato, in quanto non v’è stata omessa pronuncia, ma sostanzialmente il rigetto dell’appello proposto dalla società.

8. Il terzo motivo è inammissibile.

Infatti, la ricorrente ha formulato il vizio di motivazione non tenendo conto delle modifiche apportate dal d.l. 83/2012 all’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., ritenendo erroneamente che tale riforma non riguardasse il processo tributario. Invero, in seguito alla riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla I. n. 134 del 2012, non è più deducibile quale vizio di legittimità il semplice difetto di sufficienza della motivazione, ma i provvedimenti giudiziari non si sottraggono all’obbligo di motivazione previsto in via generale dall’art. 111, sesto comma, Cost. e, nel processo civile, dall’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c.. Tale obbligo è violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero essa risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione (per essere afflitta da un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili oppure perché perplessa ed obiettivamente incomprensibile) e, in tal caso, si concreta una nullità processuale deducibile in sede di legittimità ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. (cass. 22598/2018).

Questa Corte, a sezioni unite (Cass. Sez. un. 8053/2014), ha poi ritenuto che l’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., nella nuova formulazione a seguito del d.l. 83/2012 trova applicazione anche nel processo tributario.

9. La sentenza impugnata deve, quindi, essere cassata, limitatamente all’anno di imposta 2007, con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Lazio che dovrà attenersi al seguente principio di diritto: “A seguito della modifica intervenuta sull’art. 2 d.l. 201/2011, convertito in legge 214/2011, da parte dell’art. 4 comma 12 del d.l. 16 del 2012, con l’inserimento del comma 1 quater (nel regime anteriore alle modifiche di cui alla legge 22-12-2014, n. 190), è consentita la deducibilità dell’Irap dalle imposte sui redditi, in modo analitico (e non più forfettario) quanto alle spese effettivamente sostenute per il personale dipendente, pur essendo ancora consentito dedurre (e quindi cumulare) il 10% forfettario dell’Irap relativa agli interessi passivi ed oneri assimilati, ove abbiano concorso alla formazione del reddito del periodo, nei limiti dell’imposta complessivamente dovuta o versata. La possibilità di beneficiare dei rimborsi di cui alla nuova disposizione spetta anche a coloro che avevano già presentato istanza di rimborso prima del d.l. 201/2011. Ai fini dell’applicazione dell’art. 2 comma 1 quater del d.l. 201/2011, come modificato dal d.l. 16 del 2012, per l’individuazione degli anni di imposta per i quali è possibile ottenere il rimborso dell’Irap deducibile, computata sia sulla base analitica del costo del lavoro che su quella forfettaria degli interessi passivi nella misura del 10%, purchè questi ultimi costi siano stati effettivamente sopportati in precedenza dall’impresa, deve tenersi conto dei quattro anni anteriori all’entrata in vigore del decreto legge 201/2011 (28-11-2011), quindi sino al 27-11-2007, con esclusione dei periodi anteriori a tale data, per i quali trova applicazione la disciplina previgente di cui all’art. 6 comma 1 d.l. 185/2008, con la deducibilità limitata alla quota forfettaria del 10% ricomprendente sia costo del lavoro che i costi per interessi passivi”. La Commissione tributaria regionale provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

In parziale accoglimento del primo motivo, rigettato il secondo e dichiarato inammissibile il terzo, cassa la sentenza impugnata, in relazione al primo motivo, nei limiti di cui in motivazione, con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.