CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 06 dicembre 2018, n. 31608 – L’istituto del ravvedimento operoso di cui all’art. 13, comma 1, lett. a), del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, trova applicazione esclusivamente in caso di omesso pagamento del tributo, purché il contribuente effettui l’integrale versamento dell’imposta e della sanzione entro il termine ivi sancito, non comprendendo, invece, il mero tardivo pagamento del tributo stesso, che, ove effettuato nel rispetto dei termini di legge, costituisce di per sé una modalità del ravvedimento operoso

Imposte indirette – IVA – Accertamento – Riscossione – Cartella di pagamento – Tardivi versamenti periodici

Ritenuto

che lo Studio Annunziata e Associati impugnava la cartella di pagamento emessa a seguito di liquidazione automatizzata della dichiarazione (Modello Unico 2006), e della conseguente iscrizione a ruolo di somme per sanzioni ed interessi per tardivi versamenti periodici IVA, relativamente ai mesi di gennaio, aprile e luglio 2005, assumendo di aver provveduto a regolarizzare la propria posizione mediante ravvedimento operoso, e di avere suddiviso gli importi dovuti, per esigenze di liquidità, in più tranches, comprensive di sanzioni ed interessi, e che, invece, era legittima la pretesa di sanzioni ed interessi, azionata dall’Agenzia delle Entrate, per il versamento IVA del mese di luglio 2005, eseguito il 20/11/2006, oltre il termine per usufruire del ravvedimento;

che l’Ufficio, In sede di autotutela, pur non considerando operante l’istituto premiale, provvedeva allo sgravio parziale delle somme iscritte a ruolo a titolo di sanzioni ed interessi, limitatamente alla quota parte comunque pagata dalla contribuente; che l’adita CTP di Milano accoglieva il ricorso della contribuente, ed annullava la cartella esattoriale, con decisione, appellata dall’Ufficio, che veniva confermata, con la sentenza riportata in epigrafe, dalla CTR della Lombardia, la quale osservava che il d.lgs. n. 472 del 1997 mira ad agevolare l’adempimento dei debiti tributari, sicché il pagamento ben poteva essere effettuato dalla contribuente anche frazionatamente, stante la previsione di due termini per procedere al ravvedimento, quello “corto” di 30 giorni “, e quello “lungo” coincidente con la scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi, che, ai sensi dell’art. 8, d.lgs. n. 546 del 1996, le sanzioni portate dalla cartella impugnata erano comunque inapplicabili, a causa della condizione di oggettiva incertezza della norma di riferimento;

che l’Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza con ricorso affidato ad un motivo, cui resiste l’intimata contribuente con controricorso;

Considerato

che la ricorrente denunzia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del d.lgs. n. 472 del 1997, art. 13, comma 1, nonché del d.lgs. n. 546 del 1996, art. 8, giacché il giudice di appello avrebbe dovuto considerare che, nel caso di specie, non si sono verificati tutti i requisiti richiesti dalla legge per fruire della riduzione delle sanzioni, in quanto, nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, essa opera unicamente se il pagamento viene eseguito nel termine di 30 giorni dalla data della scadenza e, inoltre, che detto termine va rispettato anche ove il pagamento di quanto dovuto a titolo d’imposta o differenza d’imposta, sanzioni (ridotte), ed interessi moratori, sia eseguito in più tranches, mentre soltanto due dei versamenti effettuati dalla contribuente, rispettivamente, quello del 16/3/2005, relativo al mese di gennaio 2005, e quello del 16/6/2005, relativo al mese di aprile 2005, risultavano tempestivi, essendo gli altri effettuati fuori termine, infine, che il chiaro dettato normativo esclude anche la ricorrenza di una situazione d’incertezza legittimante l’esenzione dal pagamento delle sanzioni;

che la censura è fondata e merita accoglimento per le ragioni di seguito riportate; che, nella presente controversia, non è in discussione l’ammissibilità del ricorso al c.d. ravvedimento frazionato, ossia la possibilità, per il contribuente, di suddividere in più tranches il pagamento di quanto dovuto a titolo di imposta, sanzioni ed interessi, ma si controverte degli effetti conseguenti il versamento di una prima tranche dell’importo complessivamente dovuto dal contribuente, entro il termine di 30 giorni dalla commissione della violazione, e se con ciò perfezioni, o meno, il ravvedimento operoso, “cristallizzando” il diritto a beneficiare della riduzione della sanzione nella misura più vantaggiosa prevista dalla lett. a) dell’art. 13, d.lgs. n. 472 del 1997, anche in relazione alle tranches versate in epoca successiva alla scadenza di detto termine;

che, cosi inquadrata la questione sottoposta all’esame del Collegio, va anzitutto ricordata la giurisprudenza di questa Corte (Cass. n. 12883/2007) secondo cui “l’art. 13, comma 1, d.lgs. 472 del 1997 disciplina due distinte ipotesi di ravvedimento del contribuente: se è stato omesso in tutto od in parte il versamento dell’imposta, la sanzione è ridotta ad un ottavo (succ. ad un decimo dal …. ) ove il contribuente effettui l’integrale versamento dell’imposta e della sanzione entro 30 giorni dall’omissione (art. 13 d.lgs. 472 del 1997 lettera “a”); se sono stati commessi errori od omissioni, la sanzione è ridotta ad un quinto (succ. ad un ottavo del minimo dal …. ) ove il contribuente regolarizzi la dichiarazione entro il termine per la presentazione della dichiarazione (art. 13 d.lgs. 472 del 1997 lettera “b”). Essendo le due ipotesi distinte, la presentazione della sola dichiarazione integrativa entro 30 giorni dalla scadenza del termine per il pagamento dell’imposta, non accompagnata dal pagamento di quest’ultima e della sanzione in misura ridotta, non consente al contribuente di beneficiare della riduzione ad un ottavo della sanzione.”;

che la Corte (Cass. n. 8296/2014) ha anche precisato che “l’istituto del ravvedimento operoso di cui all’art. 13, comma 1, lett. a), del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, trova applicazione esclusivamente in caso di omesso pagamento del tributo, purché il contribuente effettui l’integrale versamento dell’imposta e della sanzione entro il termine ivi sancito, non comprendendo, invece, il mero tardivo pagamento del tributo stesso, che, ove effettuato nel rispetto dei termini di legge, costituisce di per sé una modalità del ravvedimento operoso.”, e “ciò è confermato dal dettato dell’art. 13, comma 2, che disciplina i comportamenti che integrano il ravvedimento operoso “il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando dovuti, nonché al pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno”, ove è evidente che il “quando dovuti” va letto in relazione al comma precedente – che distingue violazioni sostanziali e violazioni formali – e collegato solo alle prime, rientranti nella lett. a), giacché per le violazioni formali il ravvedimento non si sostanzia in condotte a contenuto economico.”; che, dunque, una corretta interpretazione di questi due commi porta ad escludere “che il ravvedimento operoso possa essere applicato alle ipotesi di versamento del tributo in ritardo, non solo perché non espressamente previsto, ma anche perché il versamento tardivo, quando effettuato nel rispetto delle dettato normativo, è proprio una modalità di ravvedimento operoso.”;

che il richiamo alla disciplina dell’art. 13, comma 1, d.lgs. n. 472 del 1997, contenuto nella sentenza impugnata, si appalesa privo di pertinenza giuridica in quanto la fattispecie esaminata non è sussumibile nella previsione di cui al comma 1, lett. a), concernente il mancato pagamento dell’imposta dovuta, proprio perché la contribuente non ha effettuato l’integrale versamento dell’imposta e della sanzione entro il termine (“breve”) ivi sancito, e neppure nella previsione di cui alla lett. b), stessa norma, concernente la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, perché il contribuente, tenuto mensilmente alla liquidazione ed al versamento, mediante modello F24, dell’eventuale IVA a debito, entro il giorno 16 del mese successivo (d.lgs. n. 241 del 1997, art. 18), ha chiesto di regolarizzare tardivi versamenti periodici IVA (mesi di gennaio ed aprile 2005), e non altro;

che, pertanto, sussiste la denunciata violazione del richiamato art. 13, d.lgs. n. 472 del 1997, perché la sentenza impugnata ha fatto applicazione del più “lungo” termine previsto per la “dichiarazione dei redditi, con calcolo percentuale di applicazione della sanzione più basso (3,75%)”, il quale, come già detto, attiene a fattispecie affatto diversa da quella esaminata, ampliando così l’orizzonte temporale dell’istituto premiale, e giunge erroneamente a ritenere perfezionato il ravvedimento, nel momento in cui il contribuente ha versato il primo “acconto”, pur essendo ad esso preclusa la possibilità di beneficiare della riduzione della sanzione, atteso che i versamenti ulteriori sono stati eseguiti oltre la scadenza del termine per il ravvedimento (30 giorni dalla data della scadenza dei versamenti periodici oggetto di causa), sicché le relative sanzioni vanno applicate dall’Ufficio nella misura ordinaria; che anche la seconda ratio decidendi della sentenza impugnata si appalesa affetta da palese errore di diritto, attesa la consolidata giurisprudenza di questa Corte, in tema di sanzioni amministrative e correlati interessi moratori per violazioni di norme tributarie, secondo cui “l’incertezza normativa oggettiva, causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, alla stregua dell’art. 10, comma terzo, del d.lgs. 27 luglio 2000, n. 212, e dell’art. 8 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, postula una condizione di inevitabile incertezza su contenuto, oggetto e destinatari della norma tributaria, ossia insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento di interpretazione, in presenza di pluralità di prescrizioni di coordinamento difficoltoso per via di elementi positivi di confusione, che è onere del contribuente allegare; dette insicurezza ed equivocità, inoltre, vanno riferite non già ad un generico contribuente, né a quei contribuenti che, per loro perizia professionale, siano capaci di interpretazione normativa qualificata, all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere – dovere di accertare la ragionevolezza di un determinata interpretazione.” (tra le altre, Cass. n. 4522/2013, n. 18434/2012, n. 24670/2007 e più di recente Cass. n. 23845/2016), avuto riguardo all’insussistenza, nel caso in esame, di taluna delle ormai categorizzate figure di incertezza normativa scriminante;

che, in conclusione, il ricorso va accolto, la sentenza impugnata cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti, la causa decisa nel merito con il rigetto del ricorso originario;

che spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vanno poste a carico della parte intimata nella misura liquidata in dispositivo, mentre quella delle fasi di merito sono compensate tra le parti in ragione del progressivo consolidarsi della richiamata giurisprudenza;

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario del contribuente, che condanna al pagamento delle spese del presente giudizio, liquidate in € 3.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. Compensa le spese dei gradi di merito.