CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 06 dicembre 2018, n. 31619 – In tema di IRAP, l’elevato ammontare dei ricavi, dei compensi e delle spese, anche per beni strumentali, non integrano di per sé il presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione

Tributi – IRAP – Accertamento -Professionisti – Dichiarazione dei redditi – Modello Unico – Quadro IQ – Presupposto dell’autonoma organizzazione

Fatti di causa

il contribuente G.P. provvedeva il 25.10.2005, per via telematica, ad inviare la dichiarazione dei redditi conseguiti relativamente all’anno d’imposta 2004, indicando nel Quadro RE, del Modello Unico 2005, un reddito netto di Euro 340.306,00, ed al Quadro IQ il valore imponibile ai fini IRAP di Euro 340.813,00, in ragione dell’attività professionale di biologo svolta.

Successivamente, in data 7.11.2007, riceveva notifica dall’Agenzia delle Entrate della cartella di pagamento n. 097 2007 0368800424, a seguito dell’iscrizione a ruolo dell’IRAP per l’anno 2004, nell’importo di Euro 10.963,00, oltre Euro 5.344,48 richiesti a titolo di interessi e sanzioni.

Il contribuente proponeva in conseguenza tempestivo reclamo, innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Roma, sostenendo che l’imposta non fosse da lui dovuta, non sussistendo il presupposto dell’autonoma organizzazione, richiesto dalla legge per la sottoposizione all’IRAP, anche con riguardo alla pronuncia della Corte Costituzionale del 21.5.2001 n. 156.

In particolare, il P. affermava di esercitare l’attività di biologo per una parte in proprio, senza l’utilizzo di dipendenti e di capitali ricevuti in prestito, e servendosi di beni ammortizzabili di modesto valore, e per altra parte presso la S.p.a. B. di Roma, utilizzando l’organizzazione di tale società.

Si costituiva in giudizio l’Ente impositore, l’Agenzia delle Entrate, il quale premetteva che la cartella esattoriale, in relazione alla quale si controverte, era stata emessa ex art. 36 bis del Dpr n. 600/1973, a seguito di un controllo automatizzato compiuto sul Modello Unico 2005 per il periodo d’imposta 2004, mediante il quale si era provveduto a verificare la rispondenza e tempestività dei versamenti effettuati rispetto alla dichiarazione presentata dal contribuente. Chiedeva quindi ai Giudici il rigetto del ricorso, in quanto la parte avversaria non avrebbe potuto omettere il versamento, avendo regolarmente denunziato nella propria dichiarazione dei redditi l’importo dovuto ai fini IRAP. Laddove il contribuente avesse ritenuto il versamento del tributo non dovuto, a parere dell’Ente impositore, avrebbe dovuto comunque versare la somma, salva la possibilità di richiederne successivamente il rimborso nelle forme consentite.

La Commissione Tributaria Provinciale, stimando non risultasse dimostrato che il contribuente disponeva di un’autonoma organizzazione, con sentenza n. 138 del 11.3.2009, accoglieva il ricorso presentato dal P. ed annullava l’impugnata cartella, ritenendo l’imposta IRAP non applicabile nel caso di specie.

I Giudici di primo grado escludevano, tra l’altro, che il contribuente avesse riconosciuto di dover essere assoggettato all’IRAP per il sol fatto di averne indicato l’importo in dichiarazione, in quanto l’inserimento dei dati relativi costituiva un passaggio obbligato ai fini della buona riuscita della trasmissione telematica del documento che, diversamente procedendo, a causa di una carenza del software Entratel, non sarebbe stata consentita.

Nei confronti di tale decisione, l’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale II di Roma – spiegava appello innanzi alla Commissione Tributaria Regionale di Roma, asserendo l’incongruità, la contraddittorietà e l’erroneità della impugnata sentenza, e pertanto chiedeva la conferma della cartella di pagamento.

L’Ufficio appellante sosteneva la correttezza del proprio operato e di contro censurava i Giudici di primo grado, che avevano motivato la propria decisione sulla base di un’erronea interpretazione della sentenza della Corte Costituzionale n. 156 del 2001, evocata dal contribuente, giungendo ad affermare che quest’ultimo aveva ‘congruamente’ dimostrato ‘la mancanza di una propria struttura organizzativa’ a supporto della propria attività di biologo.

Affermava l’Ente impositore, al contrario, la correttezza formale e sostanziale della cartella esattoriale in quanto, nel caso di specie, la natura e le caratteristiche dell’attività di lavoro svolto dall’obbligato implicavano comunque ‘necessariamente quel minimo di attività autonomamente organizzata’, presupposto per l’applicabilità della tassazione de quo.

La Commissione adita, valutando non convincenti le argomentazioni proposte dal Collegio di primo grado, ha ritenuto fondate le censure proposte dall’Ente impositore e, in totale riforma delle statuizioni impugnate, con sentenza n. 248 del 15.11.2011, ha accolto l’appello introdotto dall’Amministrazione Finanziaria, affermando che i valori riportati nella dichiarazione dei redditi risultavano sufficienti ad integrare il requisito dell’autonoma organizzazione.

Avverso la decisione adottata dalla Commissione Tributaria Regionale di Roma ha proposto ricorso per cassazione G.P., affidandosi a tre motivi. Resiste con controricorso l’Ente impositore, l’Agenzia delle Entrate.

Ragioni della decisione

1.1. – Con il primo motivo di impugnazione, il ricorrente contesta la nullità della sentenza, ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ., rilevando il vizio di extra petizione ai sensi dell’art. 112 c.p.c., in relazione al capo della decisione relativo alla obbligatorietà della compilazione del Quadro IRAP, e la conseguente violazione del giudicato interno.

1.2. – Con il secondo motivo di lagnanza, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., il contribuente censura la Commissione d’Appello per essere incorsa nella violazione dell’art. 115, comma primo, cod. proc. civ., in quanto non avrebbe posto a fondamento della propria pronuncia anche ‘i fatti non specificamente contestati dalla parte costituta’.

1.3. – L’impugnante lamenta, mediante il terzo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione degli artt. 2, e 3, comma 1, del D.Lgs. n. 446/1997, con riguardo alla valutazione della sussistenza del requisito dell’autonoma organizzazione ai finì dell’imposizione del tributo.

2.1. – Con il primo motivo di ricorso il contribuente, mediante non sempre chiaro argomentare, censura la impugnata decisione della Commissione Tributaria Regionale per essere incorsa nella pronuncia di una decisione nulla, in conseguenza della omessa considerazione della formazione del giudicato interno, e comunque per aver pronunciato incorrendo nel vizio di ultrapetizione, in relazione ad un duplice profilo. In primo luogo opera riferimento al dato, affermato dal giudice di primo grado e non contestato specificamente dall’Agenzia delle Entrate, secondo cui il contribuente non aveva operato una manifestazione di volontà compilando il quadro IRAP. Infatti, sebbene ritenesse di non dover corrispondere il tributo, era stato costretto ad indicarne il valore perché altrimenti non avrebbe potuto inviare la dichiarazione in via telematica, a causa di una nota disfunzione riscontrata nel sistema di trasmissione predisposto dalla stessa Agenzia delle Entrate. Sul punto si era pertanto formato il giudicato. La conseguenza sarebbe stata, secondo il contribuente, che la Commissione Regionale avrebbe dovuto escludere la legittimità del ricorso alla procedura di accertamento automatico di cui all’art. 36 bis del Dpr n. 600 del 1973. In secondo luogo, la Commissione Tributaria Regionale avrebbe trascurato di prendere atto della formazione del giudicato anche in ordine alla contestabilità della cartella esattoriale, unico atto impositivo ricevuto dal contribuente.

In ordine alla critica secondo cui, in conseguenza della mancanza di volontà del contribuente nel compilare la dichiarazione dei redditi indicando l’IRAP, l’accertamento ex art. 36 bis sarebbe risultato illegittimo, la stessa appare infondata. Il presupposto della modalità di accertamento è costituito dalla indicazione di un debito fiscale nella dichiarazione dei redditi, che non risulti poi essere stato onorato dal contribuente. Il presupposto dell’accertamento risultava pertanto integrato, a prescindere dalla valutazione dell’interno volere dell’odierno ricorrente.

La questione relativa alla contestabilità della cartella esattoriale, del resto scontata stante la pacifica assenza della notifica di atti prodromici, appare poi incontroversa in questo giudizio, tanto che la cartella di pagamento in questione risulta essere oggetto di analisi anche in sede di giudizio di legittimità.

Il motivo di ricorso deve pertanto essere respinto.

2.2. – Con il secondo motivo di ricorso il contribuente lamenta, con laconico e talora incomprensibile argomentare, la mancata applicazione, da parte della Commissione Tributaria Regionale, del principio di non contestazione.

Il principio di non contestazione, invero, opera tra parti, entrambe presenti nel giudizio, in relazione a fatti che siano stati chiaramente esposti da una parte, e non siano stati contestati dalla controparte, che pure ne abbia avuto l’opportunità. La parte che lo invochi, pertanto, in sede di impugnazione è gravata dell’onere di indicare specificamente in quale parte dell’incartamento processuale il fatto sia stato esposto, al fine di consentire al giudice di verificare la chiarezza dell’esposizione, e se la controparte abbia avuto occasione di replicare. L’odierno ricorrente non ha rispettato questi precisi oneri processuali, ed anzi neppure ha chiarito a quali fatti, che dovrebbero ritenersi non contestati, ha inteso operare riferimento.

Il motivo di ricorso deve essere pertanto dichiarato inammissibile.

2.3. – Con il terzo motivo di ricorso, l’odierno ricorrente sì duole della violazione degli artt. 2, e 3, comma 1, D.Lgs. n. 446/1997, in quanto la Commissione Tributaria Regionale si sarebbe limitata a riportare i dati emergenti dalla dichiarazione, in particolare il reddito professionale, senza svolgere alcuna indagine in ordine alla natura, qualità ed entità, dei beni strumentali utilizzati, che fosse finalizzata ad accertare la loro rilevanza e riferibilità ad un complesso organizzato, ed avrebbe, al contrario, ignorato tutti gli altri elementi sintomatici individutati dalla stessa giurisprudenza, quali l’assenza di dipendenti, l’inserimento in una altrui organizzazione, la non disponibilità di un proprio studio professionale.

Invero, il Collegio Regionale, esaminando solo parzialmente gli atti, ed in particolare la copia della dichiarazione dei redditi del ricorrente, Modello Unico 2005 relativo ai redditi 2004, avrebbe ritenuto di poter rilevare elementi, spese ordinarie e possesso di beni di uso comune, che nella valutazione della Commissione apparirebbero “sufficienti ad integrare il requisito dell’autonoma organizzazione, e quindi a legittimare l’imposizione del tributo di cui al Decreto Leg.vo 446/1997, correttamente richiesto dall’Ufficio” (sent. CTR, p. 9), con ciò aderendo acriticamente alle argomentazioni dell’Agenzia delle Entrate, la cui pretesa ha riconosciuto essere “del tutto evidente”.

In sostanza, il Giudice del merito sarebbe giunto a riconoscere che l’attività professionale sia stata, di fatto, espletata dal ricorrente avvalendosi di una certa autonomia organizzativa, reputando unicamente, quali elementi decisivi, la concreta tipologia dei beni strumentali posseduti ed utilizzati, pur non avendo elevato valore, le spese indicate, anch’esse di modesto ammontare, ed i cospicui compensi dichiarati. Occorre allora rilevare che risulta effettivamente ravvisabile una carente valutazione dell’impugnato Collegio del profilo evidenziato, innanzitutto perché, come recentemente ribadito dalla Corte di cassazione, “in tema di IRAP, l’elevato ammontare dei ricavi, dei compensi e delle spese, anche per beni strumentali, non integrano di per sé il presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione“, Cass. sez. VI-V, ord. 10.4.2018, n. 8728.

Del resto, costituisce orientamento ormai consolidato e condivisibile del Giudice di legittimità, cui si intende assicurare pertanto continuità, il principio di diritto in base al quale, in materia di imposta regionale sulle attività produttive “il presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’ “id quod plerumque accidit”, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichi mansioni meramente esecutive”, Cass. sez. VI-V, ord. 19.4.2018, n. 9786.

L’odierno ricorrente ha avuto cura di produrre sin dal primo grado del giudizio, e di allegare, poi, alla memoria di resistenza del 20-XII-2010, le singole voci e i dati esposti nella dichiarazione dei redditi per l’anno 2004, nonché le ingenti fatture emesse nello stesso anno nei confronti della S.p.a. B. (ric. pp. 8 e 10), documenti dai quali è agevole desumere, in assenza di prova contraria, l’assenza di oneri da lavoro dipendente e per collaborazioni coordinate e continuative, nonché la mancata corresponsione di compensi a terzi ed interessi passivi, e l’assenza di utilizzo di beni strumentali che non fossero quelli strettamente necessari all’esercizio della professione e comuni anche ai soggetti esercenti la propria attività in assenza di una propria organizzazione autonoma.

Risultava pertanto assolto l’onere, incombente sul contribuente, circa la allegazione dell’assenza delle condizioni integranti il requisito della autonoma organizzazione, e l’opponente ha offerto anche un principio di prova documentale. Sarebbe stato quindi onere proprio dell’Amministrazione finanziaria provare invece che il contribuente disponesse di un’autonoma organizzazione, destinata al servizio della propria attività professionale.

Gli elementi, per sé favorevoli, forniti dal contribuente, invero, non sono stati neppure posti in comparazione dalla Commissione Tributaria Regionale, che pertanto non ha illustrato le ragioni che la inducevano a ritenere diversi elementi preponderanti, ed idonei ad assicurare la prova dell’esistenza di un’autonoma organizzazione, che il contribuente utilizzava a servizio della propria attività professionale.

Il terzo motivo di ricorso deve, perciò, essere accolto.

Deve essere pertanto accolto il terzo motivo di ricorso, dichiarandosi inammissibili gli altri e, cassata la decisione in relazione al motivo accolto, occorre rinviare innanzi alla Commissione Tributaria Regionale di Roma che, in diversa composizione, procederà a nuovo giudizio, nel rispetto dei principi innanzi esposti, e provvederà anche a regolare le spese del giudizio di cassazione.

P.Q.M.

Accoglie il terzo motivo del ricorso proposto da G.P., dichiarando inammissibili gli ulteriori motivi e, in relazione al motivo accolto, cassa la decisione impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale di Roma che, in diversa composizione, provvederà alla rinnovazione del giudizio, nel rispetto dei principi esposti in motivazione, e disciplinerà anche le spese di lite del presente ricorso per cassazione.