CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 06 giugno 2019, n. 15344

Tributi – Accertamento – Determinazione maggior reddito d’impresa – Scarsa rotazione del magazzino

Rilevato

F.A. ha proposto ricorso avverso la sentenza della CTR della Campania n. 182/47/2012 depositata il 27/09/2012. La contribuente si era opposta all’avviso di accertamento TFM010100852/2009 da parte dell’Agenzia delle Entrate – Direzione Provincia di Benevento, notificatole il 27.09.2009, con cui l’ufficio contestava un maggior reddito d’impresa per l’anno 2004 pari a euro 88.148,00. Il ricorso alla CTP di Benevento veniva accolto, con la sentenza 189/03/10, appellata dall’Agenzia alla Commissione regionale, che accoglieva il gravame con la decisione impugnata con il ricorso in esame, basato questo su due motivi.

Il primo, sulla nullità della sentenza conseguente a vizio di ultrapetizione ex art. 112 cod. proc. civ. con riferimento all’art. 360 c. 1 n. 4 cod. proc. civ. Assumeva la contribuente che la commissione territoriale avesse motivato l’accoglimento dell’appello dell’ufficio in base ad un aspetto che non era stato dedotto da nessuna delle parti così incorrendo nel vizio lamentato.

Il secondo sull’omesso esame di fatto decisivo per il giudizio con riferimento all’art. 360 c. 1, n. 5 cod. proc. civ..

Riteneva che la CTR avesse sostanzialmente omesso di motivare la doglianza relativa alla mancata instaurazione del contraddittorio, invece obbligatorio in quanto l’accertamento, secondo la ricorrente, si sarebbe basato su sugli studi di settore.

Si è costituita l’Agenzia delle Entrate con controricorso a mezzo del quale chiedeva dichiararsi il ricorso inammissibile o comunque infondato.

Considerato

Premesso quanto sopra si osserva:

Con il primo motivo la ricorrente sostiene che il giudice d’appello avesse motivato la sua decisione in base ad un’argomentazione mai dedotta prima dalle parti, in violazione dell’art. 112 cod. proc. civ.

Viceversa, la doglianza appare scaturire, nella prospettazione della ricorrete, da un presupposto errato, tale da renderla inammissibile per aver il contribuente dedotto un vizio di ultrapetizione inesistente.

Nel caso in esame, infatti, la decisione della CTR non è fondata, come ritiene la contribuente, su un motivo diverso da quelli inizialmente dedotto.

Il giudice regionale ha solo inserito, nell’iter motivazionale, un profilo ulteriore agli altri esaminati, quale “la presenza di una grave incoerenza nell’ambito della dichiarazione del contribuente rappresentata dalla scarsa rotazione del magazzino”.

La ricorrente evidenzia che la CTR aveva qualificato tale considerazione “decisiva” a riprova che quella valutazione costituisse il motivo della sua decisione, come se tale aggettivo avesse il significato di “esclusiva” ragione della pronuncia.

Per contro, la Commissione ha ripercorso e condiviso l’operato dell’ufficio valutando tutti gli aspetti dedotti dalle parti, aderendo a quelli posti dall’appellante, soffermandosi e ritenendo effettivamente inadeguata la percentuale di ricarico applicata dal contribuente nella sua dichiarazione e corretta quella maggiore indicata dall’ufficio calcolata in base ad una campionatura dei soli prodotti in vendita più significativi, in mancanza della contraria prova, da parte del contribuente, che i prodotti considerati non fossero i più rappresentativi della gamma.

Pertanto, il rilievo aggiuntivo e non alternativo né esclusivo posto dalla Commissione non integra, per ciò stesso, il fondamento della decisione, ma ne costituisce solo un argomento di ulteriore conforto e rafforzamento.

Del resto, la stesso testo della decisione lo conferma, laddove il giudice d’appello, riferendosi alla circostanza evidenziata, precisa: “ferma tale considerazione, che appare decisiva, è da osservare “passando ad enunciare gli altri aspetti posti a base della pronuncia” così palesando che la decisione era fondata su una pluralità concorrente di ragioni.

Il secondo motivo attiene all’omessa motivazione da parte della CTR in ordine alla doglianza relativa alla mancata instaurazione, da parte dell’Ufficio, del contraddittorio, invece obbligatorio in quanto l’accertamento del maggior imponibile, contesto con l’avviso opposto, era ad avviso della contribuente fondata sugli studi di settore.

Il giudice regionale aveva apoditticamente negato tale doglianza, senza dar conto, in sostanza, del suo convincimento.

Prima di procedere ad esaminare tale motivo, giova ricordare la differenza tra accertamento analiti-induttivo e quello mediante gli studi di settore nel senso che, con il primo sistema analitico-induttivo, la determinazione del reddito è effettuata nell’ambito delle stesse risultanze della contabilità, ma con una ricostruzione induttiva solo di singoli elementi, dei quali risulta provata aliunde (cioè mediante elementi inferenziali esterni alla contabilità) la mancanza o l’inesattezza. Tale metodo di accertamento presuppone, diversamente da quello induttivo c.d. “puro”, che la documentazione contabile sia nel complesso attendibile. Pertanto, in tema di rettifica dei redditi d’impresa mediante accertamento analitico induttivo, la ricostruzione fondata sulle presunzioni semplici, di cui all’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, non ha ad oggetto il reddito nella sua totalità, ma singoli elementi attivi e passivi (Sez. 5 – , Ordinanza n.7025 del 21/03/2018).

L’accertamento basato sugli studi di settore ha, invece, carattere presuntivo e consente all’amministrazione una ricostruzione complessiva in presenza di gravi incongruenze tra quanto dichiarato dal contribuente e quanto avrebbe dovuto essere dichiarato in rapporto alle condizioni e alle caratteristiche dell’attività svolta.

Ciò posto e venendo al caso di specie, si deve rilevare che dallo stesso ricorso per cassazione l’omesso contraddittorio non risulta riassunto tra le ragioni del ricorso introduttivo innanzi alla CTP di Napoli, almeno per come indicate riassuntivamente sub a), b), c) e d) nel ricorso per cassazione (pag. 2 e 3).

Il profilo relativo alla mancata instaurazione del contraddittorio è invece presente nelle motivazioni rese dal giudice di primo grado. Afferma il contribuente che tale aspetto sarebbe stato da lui già eccepito “nelle memorie illustrative depositate nel corso del giudizio di primo grado e riformulato nella memoria di costituzione in secondo grado”.

Tali documenti non sono però inseriti nel corpo del ricorso per cassazione mediante trascrizione, sia pure limitata agli stralci delle parti salienti relative a quanto dedotto. Ciò in violazione del principio di autosufficienza (implicante inammissibilità del motivo), in base al quale la Corte deve essere posta nella condizione di procedere, in base alla sola lettura del ricorso, senza altre indagini, di conoscere e valutare i fatti di causa. La mancanza di tali documenti, o stralci di essi, non consente di verificare se e in che termini il contribuente avesse eccepito la violazione del principio del contraddittorio. Resta perciò incerto, a causa di tale omessa allegazione, o trascrizione pur limitata al minimo indispensabile, se la sig.ra F. abbia ritenuto violato un (inesistente) generale principio del contraddittorio ovvero se abbia eccepito l’omissione di un obbligo ritenuto nella specie derivante dall’accertamento fondato sugli studi di settore.

Né la sentenza della CTR è di ausilio sul punto giacché, nelle premesse, si legge: il contribuente “insiste poi sulla circostanza che l’avviso di accertamento è illegittimo in quanto effettuato in assenza del contraddittorio…”, senza che sia desumibile se la lamentata assenza di contraddittorio sia fatta derivare dalla particolare modalità di accertamento.

Ora, come riferisce lo stesso contribuente, riportando nel ricorso per cassazione stralci dell’avviso di accertamento, l’ufficio aveva ritenuto che: “dall’analisi dei dati contabili, tenuto conto delle rimanenze iniziali e finali, nonché degli acquisti e delle vendite di merce, è emerso che la parte ha applicato sul costo del venduto una percentuale di ricarico dell’8,15%, assolutamente modesta per l’attività in esame”. Come pure, che la percentuale di ricarico era stata ottenuta dall’amministrazione in esito ad un “controllo globale della documentazione” che aveva dato luogo ad una “percentuale di ricarico effettivamente impiegata dalla ditta pari al 24,86%” desunta “dal raffronto tra le fatture di acquisto e quelle di vendita tenuto conto degli articoli commercializzati”.

E’ dunque evidente che il controllo e la rielaborazione della contabilità era stata condotta dall’ufficio utilizzando gli stessi dati e la stessa documentazione presentata dalla ricorrente: contabilità non smentita nel suo complesso, ma anzi utilizzata per adeguare i ricavi e le percentuali di ricarico. Il riferimento all’utilizzo del sistema GE.RI.CO ha funto solo da sensore iniziale che aveva indotto l’ufficio a procedere ad una rielaborazione basata sugli stessi dati offerti dalla parte, pervenendo, come detto, alla maggior percentuale di ricarico attraverso il confronto tra fatture di acquisto e di vendita, mediante il calcolo della media aritmetica sugli gli articoli in vendita ritenuti più significativi.

La CTR ha, dunque, motivato la sua decisione di accoglimento dell’appello con la costatazione che le fasi dell’accertamento erano state caratterizzate dalla sola utilizzazione dei dati contabili forniti dallo stesso contribuente, così escludendo implicitamente che l’ufficio avesse utilizzato dati extracontabili e studi di settore.

Pertanto, la ricorrente erra laddove lamenta che la commissione territoriale, con motivazione apparente, si era limitata, per respingere la doglianza, ad affermare: “quanto poi alla questione relativa all’obbligo o meno da parte dell’ufficio di avviare il contraddittorio con il contribuente, e ciò ai fini della validità dell’avviso di accertamento, si rileva che detto obbligo, qualora effettivamente esista è, in ogni caso, previsto per gli accertamenti fondati sugli studi di settore, il che non è nel caso de quo”. Infatti, tale enunciazione è conseguenza della motivazione complessiva che la precede, dalla quale si evince, come detto, che l’accertamento condotto dall’ufficio era basato sui dati contabili prodotti dalla contribuente e quindi non era fondato sugli studi di settore.

Né la doglianza trova conferma, come sostiene la ricorrente, dal fatto che l’avviso di accertamento affermi: “con assoluta chiarezza che l’incongruenza della percentuale di ricarico è stata accertata attraverso gli studi di settore”. L’atto di rettifica – stando allo stesso stralcio inserito nel ricorso per cassazione dal contribuente – indica soltanto che, stimolato dalla consultazione del sofware GE.RI.CO., l’accertamento si era poi sviluppato mediante l’utilizzazione della contabilità prodotta dal ricorrente.

Da quanto sopra deriva che la doglianza è scaturita da una errata o parziale “lettura” dei motivi della pronuncia derivandone l’inammissibilità.

Dalla soccombenza segue la condanna alle spese.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento in favore dell’Agenzia delle Entrate che liquida in complessivi euro 4.100,00 oltre alle spese prenotate a debito.

Dà atto della sussistenza, ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.p.r. 115 del 2002, dei presupposti per il versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13.