CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 07 novembre 2018, n. 28379 – In tema di accertamento dei redditi, l’art. 37, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 imputa al contribuente i redditi formalmente intestati ad un altro soggetto quando, in base a presunzioni gravi, precise e concordanti, egli ne risulti l’effettivo titolare, senza distinguere tra interposizione fittizia e reale, sicché la sua applicazione non è limitata alle sole operazioni simulate

Imposte dirette – IRPEF – Accertamento – Cessione terreni – Plusvalenza – Riscossione – Comportamento elusivo

Ritenuto in fatto

1. La Commissione Tributaria Provinciale di Como con sentenza del 9/6- 14/10/2009 ha rigettato i ricorsi riuniti presentati da M. L. e R. L. contro gli avvisi di accertamento emessi nei loro confronti dall’Agenzia delle Entrate – Ufficio di Cantù per maggior imposta IRPEF 2000 e somme aggiuntive di legge, in conseguenza di una ritenuta plusvalenza non dichiarata, ricondotta a cessione di terreni a terzi da parte dei rispettivi coniugi, F. B. e G. T., dopo una precedente donazione da loro ricevuta da parte degli stessi ricorrenti.

In considerazione dello stretto vincolo (coniugio) fra donanti e donatari e del breve lasso temporale intercorso fra le donazioni e le cessioni, veniva infatti accertata una interposizione fittizia, volta a sottrarre le aree cedute a una più consistente tassazione in capo ai ricorrenti, ritenuti gli effettivi venditori, in un contesto elusivo sanzionabile ai sensi dell’art. 37, comma 3, d.P.R. 600/1973 con ripresa a tassazione ex art. 67 e 68 T.U.I.R.

Proponevano appello i contribuenti e la Commissione Tributaria Regionale di Milano, con sentenza del 10/2-11/3/2011, accoglieva l’appello e annullava gli accertamenti dell’Ufficio, a spese compensate.

Secondo la Commissione non vi era prova di un disegno elusivo dei contribuenti in violazione dell’art. 37, comma 3, d.P.R. 600/1973, in presenza di un comportamento conforme al modello legale posto in essere dai contribuenti attraverso forme negoziali tipiche, sol perché essi avevano realizzato comportamenti proficui sul piano tributario, in assenza di una contravvenzione a un divieto normativo.

2. Ha proposto ricorso in data 28/2/2012 l’Agenzia delle Entrate, svolgendo due motivi.

3.1. Con il primo motivo, proposto ex art.360, comma 1, n.5, cod.proc.civ. la ricorrente deduce falsa applicazione degli artt. 37 e 37 bis d.P.R. 600/1973.

La ricorrente richiama i principi giurisprudenziali in tema di comportamento elusivo, affermando che il principio generale antielusivo precludeva al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, sia pur non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici volti a ottenere una agevolazione o un risparmio di imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustificassero l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici.

La Commissione si era limitata a verificare la legittimità dei singoli negozi posti in essere, senza valutare l’effetto funzionale delle scelte negoziali e quindi lo scopo causale perseguito, avuto riguardo agli interessi sostanziali dei contribuenti e le conseguenze delle loro scelte sul piano tributario.

L’indagine doveva attenere, diversamente da quanto affermato dalla Commissione regionale, all’effetto complessivo dei negozi e non già alla causa, intesa come funzione economico sociale, del singolo negozio.

Né appariva corretto fondare il ragionamento su di una presunzione di liceità dei negozi tipici, che finirebbe con il negare radicalmente la stessa possibilità di concepire il negozio elusivo.

2.2. Con il secondo motivo la ricorrente deduce vizio di insufficiente motivazione ex art. 360, comma 1, n.5, cod.proc.civ.

L’Agenzia aveva sostenuto che i negozi realizzati (donazioni di terreni posseduti da dodici anni al coniuge che li ha rivenduti a terzi l’anno successivo) non concretavano alcuna utilità pratica in capo ai contribuenti e la Commissione regionale si era limitata ad accertare la mera legittimità formale degli strumenti giuridici, senza valutarne la dedotta inutilità, omettendo l’esame delle argomentazioni difensive al proposito rassegnate dall’Ufficio.

3. In data 16/5/2018 il Procuratore generale ha concluso per l’accoglimento del ricorso, ritenuto fondato, alla luce del rigoroso indirizzo dominante nella giurisprudenza di legittimità.

Considerato in diritto

1. Il primo motivo è fondato nella parte in cui l’Agenzia ricorrente critica l’affermazione della sentenza impugnata che l’utilizzazione di mezzi negoziali al fine di conseguire risparmio di imposta è sempre legittimo in mancanza di una specifica disposizione tributaria che lo vieti; tale affermazione non tiene infatti conto dell’esistenza della disposizione antielusiva generale di cui all’art.37 bis, d.P.R. 600/1973, vigente ratione temporis, nonché della particolare disposizione di cui all’art.37, comma 3, d.P.R. 29 settembre 1973 n.600, avente ugualmente funzione antielusiva, intese propriamente a vietare i comportamenti che, pur non essendo apertamente evasivi, siano privi di sostanza economica e mirino essenzialmente ad eludere l’applicazione della imposta.

Ai fini della configurabilità di un intento elusivo non è peraltro necessario che il negozio sia simulato mediante interposizione fittizia secondo la nozione civilistica dell’istituto, che si caratterizza per la divergenza, bilaterale, fra volizione e dichiarazione, essendo sufficiente anche una mera interposizione reale.

Questa Corte ha ripetutamente affermato, infatti, che in tema di accertamento dei redditi, l’art. 37, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 imputa al contribuente i redditi formalmente intestati ad un altro soggetto quando, in base a presunzioni gravi, precise e concordanti, egli ne risulti l’effettivo titolare, senza distinguere tra interposizione fittizia e reale, sicché la sua applicazione non è limitata alle sole operazioni simulate (Sez. 5, Sentenza n. 15830 del 29/07/2016, Rv. 640621 – 01; Sez. 5, Sentenza n. 21794 del 15/10/2014, Rv. 632659 – 01).

Pertanto ai fini dell’applicazione della disciplina antielusiva dell’interposizione, anche il carattere reale e non simulato di una sequenza negoziale consistente nella donazione tra soggetti legati da stretta relazione (parentale o coniugale) di un bene, immediatamente dopo alienato a terzi dai donatari, che ne percepiscano effettivamente il corrispettivo, integra lo scopo elusivo di cui alla citata norma ove consenta di superare il regime fiscale di riferimento mediante l’uso improprio, ingiustificato o deviante di legittimi strumenti giuridici (Sez. 5, Sentenza n. 5408 del 03/03/2017, Rv. 643296 – 01; Sez. 5, Sentenza n. 25671 del 15/11/2013, Rv. 628458 – 01).

L’istituto in parola realizza in ambito tributario applicazione del più generale principio del divieto di abuso del diritto, la cui fonte, in tema di tributi non armonizzati, quali le imposte dirette, va rinvenuta negli stessi principi costituzionali che informano l’ordinamento tributario italiano, in forza dei quali il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei a ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diversa dalla mera aspettativa di quel risparmio (Sez. U, Sentenza n. 30055 del 23/12/2008, Rv. 605851 – 01).

Costituisce così condotta abusiva l’operazione economica che abbia quale suo elemento predominante ed assorbente lo scopo di eludere il fisco, mentre il divieto di siffatte operazioni non opera qualora esse possano spiegarsi altrimenti che con il mero intento di conseguire un risparmio di imposta, fermo restando che incombe sull’Amministrazione finanziaria la prova sia del disegno elusivo che delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale (Sez. 6-5, Ordinanza n. 9610 del 13/04/2017, Rv. 643956 – 01).

Pertanto, l’operazione economica che abbia quale suo elemento, se non necessariamente unico, predominante ed assorbente, lo scopo di eludere il fisco costituisce condotta abusiva, ed è, pertanto, vietata allorquando non possa spiegarsi altrimenti (o almeno non marginalmente) che con il mero intento di conseguire un risparmio di imposta, incombendo, peraltro, sull’Amministrazione finanziaria la prova sia del disegno elusivo che delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale, mentre grava sul contribuente l’onere di allegare l’esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino operazioni in quel modo strutturate (Sez.5, Sentenza, 28/02/2017, n. 5090, Rv. 643234 – 01).

Nel caso di specie la Commissione Tributaria Regionale, erroneamente postulando che la questione sottopostale riguardasse il più ristretto orizzonte valutativo del carattere simulato del negozio traslativo posto in essere tra i contribuenti e i propri coniugi, non si è conformata alla esposta interpretazione delle norme rilevanti nella fattispecie, sopra illustrata.

2. Il secondo motivo, inerente il lamentato vizio motivazionale, resta assorbito, poiché la Commissione Tributaria Regionale si è astenuta dal valutare nel merito la sostanza economica delle operazioni negoziali e dal verificare se esse potessero spiegarsi altrimenti che con il mero intento dei contribuenti di conseguire un risparmio di imposta, fermo restando l’onere probatorio incombente sull’Amministrazione finanziaria, e ciò sol perché aveva giudicato il comportamento tenuto dai contribuenti conforme in apparenza alle norme di legge.

A tale indagine non dovrà sottrarsi il Giudice del rinvio, valutando opportunamente tutti gli elementi forniti dalle parti, tra cui assumono rilievo particolare, tra l’altro, i rapporti di parentela, coniugio e convivenza fra le parti, i tempi e le modalità di stipulazione dei negozi traslativi, i tempi e le modalità di corresponsione dei corrispettivi contrattuali.

3. La sentenza impugnata deve essere quindi cassata in relazione al primo motivo, con rinvio, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in diversa composizione.

P.Q.M.

Cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche sulle spese, alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in diversa composizione.