CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 07 novembre 2019, n. 28692 – In tema di detrazione di costi, l’inerenza deve essere valutata secondo un giudizio di carattere qualitativo, e non quantitativo, correlato all’attività di impresa, con la conseguenza che, in tema di IVA, la stessa non può essere esclusa solo in virtù di un giudizio sulla congruità del costo che non condiziona né esclude il diritto alla detrazione, salvo che l’amministrazione finanziaria dimostri la macroscopica antieconomicità della operazione, che costituisce elemento sintomatico dell’assenza di correlazione della stessa con l’esercizio dell’attività imprenditoriale

Tributi – Imposte sui redditi – Reddito d’impresa – Costi per provvigioni a subagente – Macroscopica antieconomicità della prestazione – Onere di prova contraria del contribuente

Fatti di causa

1. M.B., titolare dell’impresa individuale N.L.S., svolgente attività di procacciatore di clienti per conto di W.T. Spa, impugnò innanzi alla CTP di Perugia l’avviso di accertamento, emesso a conclusione di una verifica mirata, che recuperava a tassazione IRPEF, IRAP, IVA, per il 2003, i seguenti costi indeducibili/indetraibili: a) fatture (passive) emesse da MGM Srl per provvigioni derivanti da un contratto di subagenzia con la stessa N.L.S. (euro 1.037.176,35) ; b) fatture (passive) emesse da D.T. per servizi di call center (euro 160.000,00); c) spese per il carburante degli autoveicoli della contribuente (euro 5.552,94).

2. Il giudice di primo grado, con sentenza n. 256/2009, in parziale accoglimento del ricorso, annullò la ripresa relativa alle provvigioni dovute a MGM Srl, e, per il resto, confermò l’atto impositivo.

3. Interposto appello principale dal contribuente e appello incidentale dall’ufficio, per i capi di sentenza di rispettiva soccombenza, la CTR dell’Umbria, con la sentenza in epigrafe, ha rigettato entrambi i gravami e ha confermato la decisione di primo grado.

In particolare, il giudice d’appello, per quanto tuttora rileva (in relazione al contenuto dei motivi di ricorso per cassazione), con riferimento alla prima ripresa (sub a), oggetto dell’appello incidentale dell’Amministrazione finanziaria, innanzitutto, ha escluso che l’Agenzia avesse dimostrato che le fatture della MGM Srl riguardassero operazioni oggettivamente inesistenti, non ritenendo sufficiente elemento di prova la circostanza che B. fosse titolare del 75% del capitale sociale della MGM Srl che, per la CTR, è un soggetto distinto dalla ditta contribuente, che non ha partecipato al processo tributario e, dal canto suo, non è stato destinatario di alcun accertamento fiscale.

In merito alla stessa ripresa, la Commissione regionale ha soggiunto che la rettifica si è fondata su una doppia presunzione, contraria ai principi di diritto elaborati dalla giurisprudenza, fondata sull’indimostrata antieconomicità del comportamento imprenditoriale, desunta dall’altrettanto indimostrata coincidenza tra la ditta del contribuente e la MGM Srl.

A giudizio della CTR, l’infondatezza del rilievo sarebbe comprovata dalla linea difensiva dell’Amministrazione finanziaria che, in fase procedimentale, aveva contestato l’indeducibilità dei costi sulla base della nullità del contratto tra Net Line e MGM Srl (per un divieto sancito nel “contratto originario” Net Line/W.), salvo poi abbandonare tale tesi nel corso del giudizio, laddove la fattispecie era configurata anziché come una cessione del contratto (vietata), come un contratto di subagenzia (autorizzato da W.).

Con riferimento all’appello principale del contribuente, riguardante le altre due riprese (di cui ai precedenti punti b, c), la CTR ha ritenuto, da un lato, che le fatture emesse da D.T. per servizi di call center si riferissero a operazioni inesistenti perché, all’epoca, tale società era inattiva e aveva un oggetto sociale diverso (installazione e riparazione di impianti radio TV); dall’altro, che i costi di carburante non fossero congrui rispetto alla “percorrenza chilometrica”, come era desumibile dalla documentazione emessa dall’officina che si era occupata della manutenzione delle autovetture della ditta del contribuente.

4. B. ricorre per la cassazione, sulla base di tre motivi, cui l’Agenzia resiste con controricorso; a sua volta, l’Amministrazione finanziaria propone ricorso per cassazione, sulla base di due motivi, per la cassazione del capo di sentenza che ha rigettato l’appello incidentale dell’ufficio, riguardante la ripresa sub a, avverso il quale il contribuente resiste con controricorso.

Ragioni della decisione

a. Preliminarmente va disposta, ai sensi dell’art. 335 cod. proc. civ., la riunione dei due ricorsi, con i quali viene impugnata la medesima sentenza, e, per l’effetto, essi vanno qualificati, rispettivamente, come ricorso principale, quello del contribuenti (notificato il 25/09/2012) e come ricorso incidentale, quello dell’ufficio (notificato il 1°/10/2012) poiché, come ha altre volte affermato la Corte: «il principio dell’unicità del processo di impugnazione contro una stessa sentenza comporta che, una volta avvenuta la notificazione della prima impugnazione, tutte le altre debbono essere proposte in via incidentale nello stesso processo e perciò, nel caso di ricorso per cassazione, con l’atto contenente il controricorso. Tuttavia quest’ultima modalità non può considerarsi essenziale, per cui ogni ricorso successivo al primo si converte, indipendentemente dalla forma assunta e ancorché proposto con atto a sé stante, in ricorso incidentale, la cui ammissibilità è condizionata al rispetto del termine di 40 giorni risultante dal combinato disposto degli artt. 370 e 371 cod. proc. civ., indipendentemente dai termini (l’abbreviato e l’annuale) di impugnazione in astratto operativi (cfr., ex multis, Cass. 31/01/2018, n. 2388; conf. : Cass. 23/11/2018, n. 30352). Tali requisiti risultano rispettati dal ricorso successivamente proposto dall’ufficio che, pertanto, deve essere convertito in ricorso incidentale autonomo.

1. Con il primo motivo del ricorso principale, denunciando, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, il ricorrente censura la sentenza della CTR che, per quanto concerne le fatture emesse da D.T. per servizi di call center (vedi sopra § 1. del “rilevato che” sub b), ha adottato una motivazione per relationem, richiamandosi alla pronuncia di primo grado, senza spiegare le ragioni del proprio convincimento.

1.1. Il motivo è infondato.

In tema di processo tributario è nulla, per violazione degli artt. 36, 61, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nonché dell’art. 118, disp. att., cod. proc. civ., la sentenza della Commissione tributaria regionale completamente priva dell’illustrazione delle censure mosse dall’appellante alla decisione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la Commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare “per relationem” alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, poiché, in tal modo, resta impossibile l’individuazione del “thema decidendum” e delle ragioni poste a fondamento della decisione e non può ritenersi che la condivisione della motivazione impugnata sia stata raggiunta attraverso l’esame e la valutazione dell’infondatezza dei motivi di gravame. (Cass. 5/10/2018, n. 24452).

Nel caso concreto, tuttavia, non ricorre una simile ipotesi poiché, per un verso, la sentenza impugnata individua con chiarezza il thema decidendum, consistente nella verifica della legittimità delle statuizioni del giudice di primo grado riguardanti le dette riprese fiscali, per altro verso, la CTR, senza aderire acriticamente alla decisione impugnata, ha esposto in termini lineari la propria ratio decidendi e, segnatamente, per quanto adesso rileva, il percorso argomentativo che l’ha indotta a confermare i recuperi fiscali ritenuti legittimi da parte del giudice di prossimità.

2. Con il secondo motivo, denunciando, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, il ricorrente censura la decisione impugnata che, contraddittoriamente, in relazione a fattispecie identiche, riguardanti le fatture emesse da MGM Srl e da D.T., nel primo caso (fatture MGM Srl), in applicazione di un determinato criterio logico-giuridico, escludendo l’efficacia probatoria della presunzione addotta dall’ufficio, ha annullato la ripresa, laddove, invece, nel secondo caso (fatture D.T.), ha ammesso la presunzione, confermando la legittimità dell’atto impositivo.

2.1. Il motivo è infondato.

Diversamente da quanto prospetta il contribuente, i ragionamenti in forza dei quali la CTR, da un lato, ha negato la legittimità del recupero fiscale relativo alle fatture emesse da MGM Srl e, dall’altro, ha confermato l’atto impositivo in relazione alle fatture emesse da D.T., si fondano sull’apprezzamento di elementi di fatto eterogenei in un caso rispetto all’altro.

In particolare, la CTR ha affermato che le fatture D.T. erano state emesse per operazioni (oggettivamente) inesistenti tenuto conto dell’inattività della società emittente e del suo oggetto sociale (installazione e riparazione impianti radio TV) diverso dal contenuto delle prestazioni (servizi di call center) descritte nei documenti fiscali contestati, quali aspetti peculiari e decisivi, estranei alla relazione commerciale intercorsa tra MGM Srl e Net Line.

3. Con il terzo motivo, denunciando, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione degli artt. 115, cod. proc. civ., 2709, 2729, cod. civ., si censura la sentenza impugnata per avere affermato che le fatture D.T. si riferivano ad operazioni (oggettivamente) inesistenti, ignorando le prove documentali (a pag. 16 del ricorso per cassazione si richiama la “adeguata e copiosa documentazione in 144 pagine, contenente i contratti procacciati da tale soggetto, nonché le fatture n. 10/2003, 11/2003, 18/2003, 20/2003 e 30/2003, nonché il proprio paritario di contabilità inerente il “conto fornitori D.T. System”), offerte dall’interessato, che dimostravano l’effettività delle movimentazioni finanziarie riguardanti i pagamenti delle medesime fatture.

Soggiunge che la CTR è incorsa in un errore di diritto in quanto, nell’esporre il contenuto della visura camerale di D.T., al fine di attestarne l’inattività, ha indebitamente fatto ricadere su un terzo (il ricorrente medesimo) un’irregolarità (la mancata iscrizione nel registro delle imprese) imputabile unicamente all’ente fornitore.

3.1. Il motivo è infondato.

È il caso di rammentare il condivisibile principio di diritto, più volte enunciato da questa Corte (ex multis: Cass. 10/06/2016, n. 11892), per il quale: «In materia di ricorso per cassazione, la violazione dell’art. 115 c.p.c. può essere dedotta come vizio di legittimità solo denunciando che il giudice ha dichiarato espressamente di non dover osservare la regola contenuta nella norma, ovvero ha giudicato sulla base di prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli, e non anche che il medesimo, nel valutare le prove proposte dalle parti, ha attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre».

Nella fattispecie, il rilievo critico del ricorrente supera il limite del vizio della violazione di legge e è diretto, in sostanza, a sollecitare, da parte della Corte, cui è demandato esclusivamente il controllo sulla legalità e sulla logicità della decisione (Cass. 24/11/2016, n. 24012), a compiere un apprezzamento di profili fattuali – nella specie: l’effettività o, per converso, la natura fittizia delle prestazioni fatturate da D.T. – il cui insindacabile vaglio è già stato compiuto dal giudice di merito, senza incorrere, come suaccennato (cfr. § 2.), nella prospettata violazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.

4. Quanto al ricorso incidentale autonomo dell’Amministrazione finanziaria, con il primo motivo, denunciando, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, violazione e falsa applicazione degli artt. 75, TUIR, 19, 54, del D.P.R. n. 633/1972, 39, del d.P.R. n. 600/1973, 2697, cod. civ., con riferimento ai costi per provvigioni riconosciute a MGM Srl, l’Agenzia premette che, nel 2003, la contribuente aveva dichiarato un totale di componenti positivi per euro 1.250.032,00, ai fini IRAP, e ricavi per oltre euro 1.260.000,00, con costi per euro 1.037.000,00, a titolo di provvigioni corrisposte a MGM Srl, per il contratto di subagenzia, sicché tale ultimo contratto appariva del tutto antieconomico, avendo la ditta contribuente, con la descritta operazione, sostanzialmente azzerato i ricavi scaturiti dal rapporto negoziale con W..

Censura, quindi, la sentenza impugnata per avere tralasciato che, in forza delle norme sopra riportate, l’antieconomicità di un’operazione è elemento presuntivo sufficiente al fine di inferirne l’inesistenza e che, verificandosi tale evenienza, incombe poi sul contribuente l’onere di dimostrare la ragionevolezza economica dell’operazione; e ancora che l’annullamento di una ripresa a tassazione di costi antieconomici deve fondarsi su validi argomenti, idonei a dimostrare che l’antieconomicità di un comportamento, nel caso concreto, non è sintomatica di evasione d’imposta.

4.1. Il motivo è fondato.

Non è contestato che il disconoscimento delle fatture (passive) emesse da MGM Srl, per prestazioni connesse al rapporto di subagenzia intercorrente tra quest’ultima e la ditta del contribuente, poggiasse, innanzitutto, sulla (macroscopica) antieconomicità dell’operazione, in ragione del fatto che i ricavi di B., derivanti dal contratto con W., finivano coll’essere azzerati in quanto venivano pressoché totalmente trasferiti al subagente MGM Srl;

A corollario di tale anomalia erano poi illustrati altri elementi sintomatici (cfr. § 5), a cominciare dal dato di fatto che il contribuente era socio di maggioranza (con una quota del 75% del capitale sociale) della subagente MGM Srl, la quale, dal canto suo, fruiva di un regime fiscale meno oneroso di quello dell’impresa individuale verificata.

Svolta questa premessa sul piano fattuale, è necessario richiamare i principi di diritto enunciati dalla giurisprudenza di legittimità con riferimento all’aspetto dell’economicità/antieconomicità della prestazione, in materia di imposte dirette e indirette, ai quali il Collegio intende aderire, in assenza di ragioni ostative.

Dal primo punto di vista (imposte dirette), questa Corte (Cass. 17/07/2018, n. 18904) ha affermato che: «In tema di imposte dirette, l’Amministrazione finanziaria, nel negare l’inerenza di un costo per mancanza, insufficienza od inadeguatezza degli elementi dedotti dal contribuente ovvero a fronte di circostanze di fatto tali da inficiarne la validità o la rilevanza, può contestare l’incongruità e l’antieconomicità della spesa, che assumono rilievo, sul piano probatorio, come indici sintomatici della carenza di inerenza, pur non identificandosi in essa; in tal caso è onere del contribuente dimostrare la regolarità delle operazioni in relazione allo svolgimento dell’attività d’impresa ed alle scelte imprenditoriali».

Dal secondo punto di vista (imposte indirette), si è precisato (Cass. 28/12/2018, n. 33574) che: «In tema di detrazione di costi, l’inerenza deve essere valutata secondo un giudizio di carattere qualitativo, e non quantitativo, correlato all’attività di impresa, con la conseguenza che, in tema di IVA, la stessa non può essere esclusa solo in virtù di un giudizio sulla congruità del costo che non condiziona né esclude il diritto alla detrazione, salvo che l’amministrazione finanziaria dimostri la macroscopica antieconomicità della operazione, che costituisce elemento sintomatico dell’assenza di correlazione della stessa con l’esercizio dell’attività imprenditoriale».

Tornando al motivo d’impugnazione, è chiaro che la CTR non ha fatto buon governo di queste regole giuridiche, laddove ha affermato che l’Amministrazione finanziaria ha disconosciuto le fatture a causa dell’antieconomicità del comportamento imprenditoriale, per la mera coincidenza soggettiva (per altro insussistente, a giudizio della Commissione regionale) tra il contribuente e la MGM Srl, omettendo di considerare e di apprezzare che la ragione della ravvisata antieconomicità risiedeva, in primo luogo, nell’azzeramento dei ricavi dell’impresa individuale verificata a favore della società subagente, sostanzialmente riferibile al titolare della Net Line Service.

5. Con il secondo motivo, in subordine, denunciando, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, l’Agenzia censura il vizio dello sviluppo argomentativo della sentenza impugnata che ha omesso di valutare che il recupero fiscale era fondato sui seguenti elementi di fatto: 1) il contratto di subagenzia prevedeva una provvigione esorbitante; 2) l’operazione aveva consentito indubbi vantaggi fiscali rappresentati dall’abbattimento del reddito della contribuente e dalla minore aliquota applicabile a MGM Srl (34%) ,rispetto a quella applicata a B. (45%); 3) la subagente MGM Srl, costituita pochi mesi dopo la stipula del contratto con W., era controllata da B., il quale deteneva una quota del 75% del suo capitale; 4) il contratto stipulato con W. vietava la cessione del contratto; 5) il contratto di subagenzia era la copia del contratto tra la ditta del contribuente e W.; 6) MGM Srl non era iscritta al ruolo degli agenti di commercio e non avrebbe potuto svolgere tale attività; 7) MGM Srl aveva aperto un conto in contanti (euro 79.458,00), che il contribuente non era stato in grado di giustificare.

5.1. Il motivo è assorbito per effetto dell’accoglimento del precedente mezzo d’impugnazione.

6. Ne consegue che, rigettato il ricorso principale ed accolto il ricorso incidentale, la sentenza è cassata, in relazione al ricorso incidentale accolto, con rinvio alla Commissione tributaria regionale dell’Umbria, in diversa composizione, alla quale è demandato di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso principale, accoglie il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata, in relazione al ricorso incidentale accolto e rinvia la causa alla Commissione tributaria regionale dell’Umbria, in diversa composizione, alla quale demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.