CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 07 settembre 2018, n. 21858 – E’ consentito al fisco dubitare della veridicità delle operazioni dichiarate e desumere minori costi, utilizzando presunzioni semplici e obiettivi parametri di riferimento, con conseguente spostamento dell’onere della prova a carico del contribuente, che deve dimostrare la regolarità delle operazioni effettuate a fronte della contestata antieconomicità

Tributi – Irpeg, irap e Iva – Accertamento – Indebita deduzione di costi e detrazione d’imposta

Rilevato che

– con sentenza n. 67/11/2010, depositata in data 18 giugno 2010, non notificata, la Commissione tributaria regionale della Liguria, respingeva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore prò tempore, nei confronti di M. G. s.r.l., in persona del legale rappresentante prò tempore, avverso la sentenza n. 75/05/2007 della Commissione tributaria provinciale di Imperia, dichiarando, in conferma di quest’ultima, la illegittimità dell’avviso di accertamento n. R4J3A100129 con il quale l’Ufficio aveva ripreso a tassazione, ai fini Irpeg, irap e Iva, per l’anno 1998, £ 240.000.000 per indebita deduzione di costi e detrazione d’imposta, in relazione ad una fattura di £280.000.000 emessa dalla società “Il Sole s.a.s. di M. G. & C.” relativa ad assunte operazioni fittizie;

– il giudice di appello, in punto di fatto, ha premesso che: 1) l’Agenzia delle entrate di Sanremo, a seguito di verifica fiscale della Guardia di Finanza a carico della società “Il Sole s.a.s. di M. G. & C.”, aveva emesso nei confronti di M. G. s.r.l., esercente gestione di buffet della stazione di Venezia, avviso di accertamento con il quale, per l’anno 1998, aveva contestato l’indebita deduzione di costi e detrazione di Iva, in relazione ad una non veritiera fatturazione per prestazioni (di tenuta della contabilità elettronica) rese dalla società “Il Sole s.a.s. di M. G. & C.” ad un importo di gran lunga superiore rispetto a quello praticato da quest’ultima per prestazioni similari rese in favore di altre società del “gruppo M.”; 2) avverso l’avviso di accertamento, la società contribuente aveva proposto ricorso alla CTP di Imperia che lo aveva accolto, facendo proprie le conclusioni della perizia (Renda) in ordine alla congruità degli importi fatturati, sia secondo il criterio economico utilizzato dall’azienda che secondo quello della tariffa professionale dei dottori commercialisti; 3) avverso la sentenza della CTP, aveva proposto appello l’Ufficio deducendo la incongruità dell’importo fatturato rispetto ai servizi svolti, l’appartenenza della società contribuente e di quella fatturante allo stesso “gruppo societario” e il risparmio fiscale conseguito da quest’ultimo nel suo complesso nonché dai singoli soci; 4) la società contribuente aveva controdedotto chiedendo la conferma della sentenza di primo grado;

– la CTR, in punto di diritto, per quanto di interesse, ha osservato che:l) nell’avviso di accertamento veniva contestata la “non veridicità dell’importo complessivo fatturato” per £ 280.000.000, e lo stesso Ufficio aveva incentrato “la difesa in primo grado sulla non congruità della fatturazione, non indicando mai quali prestazioni in modo specifico non sarebbero state eseguite ma fittiziamente fatturate”; 2) la perizia del dott. Renda utilizzata dal giudice di primo grado era nel senso della congruità della fatturazione sotto il duplice profilo del criterio economico e del criterio della tariffa professionale; 3) l’Ufficio aveva, nell’atto di appello, contestato la valutazione fondata sul criterio della tariffa professionale ma non quella fondata sul criterio economico che, pertanto, doveva ritenersi non contestato;

– avverso la sentenza della CTR, l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi, cui resiste, con controricorso, M. G. s.r.l.;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375, secondo comma, e dell’art. 380-bis.l cod. proc. civ., introdotti dall’art. 1 -bis del d.l. 31 agosto 2016, n. 168, convertito, con modificazioni, dalla legge 25 ottobre 2016, n. 197.

Considerato che

– con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. la violazione e falsa applicazione degli artt. 56 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 329 c.p.c., per avere la CTR erroneamente fondato la decisione su di una valutazione di congruità degli importi fatturati, secondo il “criterio economico”, emersa dalla perizia espletata in primo grado, asseritamente non impugnata dall’Ufficio in sede di gravame e dunque, in sostanza, ritenuta coperta da giudicato interno, senza considerare che quest’ultimo aveva, invece, contestato la sentenza di prime cure nella sua totalità;

– il motivo è inammissibile, in quanto non è congruente con la ratio deriderteli, essendo quest’ultima ravvisabile nella riscontrata congruità della fatturazione, rispetto alla quale il ritenuto non contestato “criterio economico” costituisce solo un argomento di sostegno e non già una autonoma ratio decidendi necessitante di una autonoma impugnativa da parte dell’Ufficio;

– con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. la insufficiente motivazione della sentenza impugnata, per avere la CTR fondato la decisione sulla riscontrata congruità della fatturazione, in base ad un preteso non contestato “criterio economico”, senza argomentare alcunché in ordine ai molteplici elementi dedotti a contrario dall’Ufficio, nell’atto di appello, quali 1) l’appartenenza della società contribuente e di quella fatturante ad un medesimo gruppo societario a base familiare; 2) l’inverosimiglianza dell’importo fatturato avuto riguardo ai corrispettivi di gran lunga inferiori per prestazioni analoghe svolte dalla medesima fatturante in favore di altre società del “gruppo M.”; 3) la sproporzione degli importi fatturati rispetto alla semplicità delle prestazioni svolte; 4) la dotazione di due soli dipendenti da parte della società fatturante per la tenuta della contabilità elettronica, inclusa quella degli altri clienti del CED; 5) il risparmio fiscale conseguito dalla società contribuente e dal “gruppo societario M.” attraverso la contestata sovrafatturazione;

– con il terzo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., la insufficiente motivazione della sentenza impugnata, per avere la CTR fondato la decisione sulla riscontrata – in sede di condivisa perizia espletata dal giudice di primo grado – congruità della fatturazione sotto il profilo asseritamente non contestato del criterio economico, senza verificare che l’elevato importo fatturato dalla società II Sole s.a.s., alla luce degli elementi evidenziati dall’Ufficio nell’atto di appello (quali l’appartenenza della società contribuente al medesimo gruppo societario a base familiare; l’eccessivo importo fatturato rispetto a quello per prestazioni analoghe svolte dalla medesima fatturante a favore di società dello stesso gruppo; la dotazione da parte della società fatturante di soli due dipendenti; la eccessività dell’importo fatturato rispetto alla tipologia di attività espletata, la convenienza in termini fiscali della sovrafatturazione sia per la società contribuente che per il “gruppo M.”), acquisiva una forte valenza presuntiva in termini di inverosimiglianza della fatturazione medesima;

– i motivi secondo e terzo, da esaminarsi congiuntamente per evidente connessione, sono fondati;

– questa Corte ha chiarito che nel giudizio tributario, una volta contestata dall’Erario l’antieconomicità di una operazione posta in essere dal contribuente che sia imprenditore commerciale, perché basata su contabilità complessivamente inattendibile in quanto contrastante con i criteri di ragionevolezza, diviene onere del contribuente stesso dimostrare la liceità fiscale della suddetta operazione ed il giudice tributario non può, al riguardo, limitarsi a constatare la regolarità della documentazione cartacea (Cass. n. 2484 del 2011, tra le medesime parti, in relazione a questione similare; Cass. n. 7144 del 2007). Infatti, è consentito al fisco dubitare della veridicità delle operazioni dichiarate e desumere minori costi, utilizzando presunzioni semplici e obiettivi parametri di riferimento, con conseguente spostamento dell’onere della prova a carico del contribuente, che deve dimostrare la regolarità delle operazioni effettuate a fronte della contestata antieconomicità (Cass., n. 25257 del 2017; Cass., n. 14941 del 2013);anche con riguardo all’Iva, l’antieconomicità può costituire indubbiamente un indice dell’inesistenza delle operazioni;

– quanto al vizio di motivazione, sotto il profilo della omissione, insufficienza, contraddittorietà della medesima, questo può legittimamente dirsi sussistente solo quando, nel ragionamento del giudice di merito, sia rinvenibile traccia evidente del mancato (o insufficiente) esame di punti decisivi della controversia, prospettati dalle parti o rilevabili di ufficio, ovvero quando esista insanabile contrasto tra le argomentazioni complessivamente adottate, tale da non consentire l’identificazione del procedimento logico – giuridico posto a base della decisione (Cass. 30822 del 2017; Cass. n. 19547 del 2017; n. 15489 del 2007); in particolare, il mancato esame di elementi probatori, contrastanti con quelli posti a fondamento della pronunzia, costituisce vizio di omesso esame di un punto decisivo solo se le risultanze processuali non esaminate siano tali da invalidare, con un giudizio di certezza e non di mera probabilità, l’efficacia probatoria delle altre risultanze sulle quali il convincimento è fondato, onde la ratio decidendi venga a trovarsi priva di base” (Cass. n. 4610 del 2014; Cass. n. 12623 del 2012 che richiama Cass. n. 10156 del 2004; Cass. n. 9368 del 2006; Cass. 14752 del 2007);

– orbene, applicando i superiori principi al caso di specie, ritiene la Corte che il giudice di appello ha totalmente pretermesso l’esame di un compendio di elementi offerti dall’Agenzia a sostegno del carattere fittizio della fatturazione, i quali avrebbero avuto incidenza decisiva ai fini delle valutazioni alle quali il giudice di appello era tenuto;

-nella specie, la CTR ha escluso l’antieconomicità delle operazioni sottese ai costi dedotti, sulla base dell’unico rilievo della congruità della fatturazione sotto il profilo del criterio economico, come emerso dalla condivisa perizia espletata in primo grado e ritenuta non contestata dall’Ufficio in sede di gravame;

– la motivazione si profila insufficiente, essendo fondata sull’unico suddetto argomento, senza che la CTR, a fronte degli altri elementi addotti dall’Agenzia per dimostrare l’antieconomicità in questione, avesse esposto le ragioni per le quali questi ultimi fossero stati disattesi;

– invero, nell’atto di appello l’Ufficio aveva dedotto una serie elementi – già posti a fondamento dell’avviso di accertamento – a sostegno della “non veridicità della fatturazione” legittimante l’esclusione dei costi dedotti, quali l’appartenenza della società contribuente al medesimo gruppo societario a base familiare; l’eccessivo importo fatturato rispetto a quello per prestazioni analoghe svolte dalla medesima fatturante a favore di società dello stesso gruppo; la dotazione da parte della società fatturante di soli due dipendenti; la eccessività dell’importo fatturato rispetto alla tipologia di attività espletata, la convenienza in termini fiscali della sovrafatturazione sia per la società contribuente che per il “gruppo M.”;

-alla luce di tali rilievi, l’insufficienza motivazionale lamentata emerge dall’esame complessivo degli argomenti omessi dal giudice d’appello che, se valutati, avrebbero inciso sull’esito della decisione;

-è costante giurisprudenza di questa Corte che ricorre il vizio di insufficiente motivazione ove il giudice non indichi gli elementi dai quali ha tratto il proprio convincimento ovvero il criterio logico e la ratio decidendi che lo ha guidato. Il giudice deve delineare il percorso logico seguito, descrivendo il legame tra gli elementi interni determinanti che conducono necessariamente ed esclusivamente alla decisione adottata; mentre deve escludere, attraverso adeguata critica, la rilevanza di ogni elemento esterno al percorso logico seguito, di natura materiale, logica o processuale, ed astrattamente idoneo a delineare conseguenze divergenti dall’adottata decisione (v. ex multis, Cass. 12/11/1997, n. 11198; da ultimo, Cass. 30/01/2018, n. 2240);

-invero, nel caso concreto, l’Ufficio ha utilizzato presunzioni dirette a dimostrare l’irragionevolezza delle operazioni relative ai suddetti costi, secondo parametri oggettivi, mentre il contribuente non ha assolto l’onere probatorio afferente alla liceità delle stesse operazioni;

– in conclusione, vanno accolti i motivi secondo e terzo, dichiarato inammissibile il primo, con cassazione della sentenza e rinvio, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale della Liguria, in diversa composizione, affinché esamini il merito della vicenda, tenendo presente che, in relazione alle imposte dirette e all’Irap, va fatta applicazione dello ius superveniens di cui all’art 8, comma 2, del di. 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, nella legge 26 aprile 2012, n. 44 (v. Cass. n.21189 del 2014; Cass. n. 7896 del 2016);

P.Q.M.

Accoglie i motivi secondo e terzo; dichiara inammissibile il primo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale della Liguria, in diversa composizione.