CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 08 febbraio 2019, n. 3752 – In tema di accertamento e riscossione dei tributi, l’art. 138 comma 3 della l. n. 388 del 2000, nel consentire ai contribuenti coinvolti nel sisma del 1990 un’ampia rateazione per il versamento dei tributi dovuti, non ha, per ciò solo, prorogato il termine entro cui deve essere emesso, dall’ufficio, l’atto impositivo

Tributi – IVA – Accertamento – Soggetti colpiti dal sisma Sicilia del 1990 – Art. 138, L. n. 388 del 2000 – Termine di prescrizione

Ritenuto che

I.C. impugnava una cartella di pagamento innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Siracusa emessa per ILOR, IRPEF e ritenute alla fonte (anni di imposta 1990, 1991 e 1992) per IVA (anno di imposta 2000), per IRPEF ed IRAP e ritenute alla fonte (anno di imposta 2001). Con riferimento alla iscrizione a ruolo per l’anno 2000 la cartella ingiungeva il pagamento per omesso versamento IVA e recupero del credito di imposta indebitamente compensato, ed era conseguente ad un controllo ex art. 54 bis del d.P.R. n. 633 del 1972 del modello UNICO. Con riferimento agli anni 1990, 1991 e 1992 l’iscrizione a ruolo scaturiva da una attività di liquidazione, ex art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, delle dichiarazioni fiscali presentate dal contribuente, interessato dal sisma del 1990, la cui posizione non era stata regolarizzata e/o definita ai sensi dell’art. 138 l. n. 388 del 2000 e art. 9, comma 17, I. 289 del 2002. Con sentenza n. 57/05/2000, l’adita commissione respingeva il ricorso in relazione all’annualità 2001, mentre lo accoglieva per gli anni 1990, 1991, 1992 e 2000, condividendo l’eccezione di decadenza dai termini di iscrizione a ruolo. L’Agenzia delle entrate proponeva appello innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia che, con sentenza n. 148/16/2012, respingeva il gravame, confermando la decisione di primo grado nella parte in cui aveva dichiarato la decadenza dai termini di iscrizione a ruolo delle imposte relative agli anni 1990-1992 per violazione dell’art. 138 della l. n. 388 del 2000, e in quella in cui aveva dichiarato la legittimità della pretesa erariale relativa all’anno 2001. I giudici di secondo grado riformavano la decisione della Commissione Tributaria Provinciale nella parte in cui aveva ritenuto intempestivamente notificata la cartella di pagamento impugnata, in relazione al periodo di imposta 2000, ritenendola comunque nel merito illegittima per omesso invio del c.d. avviso bonario, ovvero dell’avviso di recupero del credito di imposta. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidandolo a tre motivi. I.C. si è costituito con controricorso.

Considerato che

1. Con il primo motivo si censura la sentenza impugnata denunciando, in relazione alle annualità 1990, 1991 e 1992, violazione e/o falsa applicazione dell’ art. 138 della legge n. 388 del 2000, dell’ art. 25 del d.P.R. 602/73, dell’ art. 1, comma 5 bis, e comma 5 ter, d.l. 106 del 2005, conv. con modificazioni con legge 156/2005 (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.), atteso che, contrariamente a quanto sostenuto dai giudici di appello, l’Amministrazione finanziaria non sarebbe incorsa in alcuna decadenza, ma avrebbe tempestivamente esercitato il potere di riscossione nel rispetto dei termini previsti dalla disciplina speciale applicabile al contribuente.

1.1. Il motivo è infondato.

Per l’esame della questione appare preliminarmente opportuno trascrivere i primi tre commi dell’art. 138 della l. n. 388 del 2000, i quali recitano:

“1.1 soggetti colpiti dal sisma del 13 e 16 dicembre 1990, che ha interessato le province di Catania, Ragusa e Siracusa, individuati ai sensi dell’articolo 3 dell’O.M. 21 dicembre 1990, n. 2057, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 299 del 24 dicembre 1990, destinatari dei provvedimenti agevolativi in materia di versamento delle somme dovute a titolo di tributi e contributi, possono regolarizzare la propria posizione relativa agli anni 1990, 1991 e 1992, versando l’ammontare dovuto per ciascun tributo a titolo di capitale, al netto dei versamenti già eseguiti a titolo di capitale ed interessi, entro il 15 dicembre 2002. 2. Le somme dovute ai sensi del comma 1 possono essere versate fino ad un massimo di dodici rate semestrali, di pari importo. La prima rata deve essere versata entro il termine di cui al comma 1.

3. Le somme dovute dai contribuenti di cui al comma 1, e non versate, sono recuperate mediante iscrizioni in ruoli da rendere esecutivi entro il 31 dicembre dell’anno successivo alla scadenza dell’ultima rata.”

1.2.La difesa erariale sostiene che alla stregua di tale disciplina, da ritenere prevalente, in quanto lex specialis, su quella dettata dal sopravvenuto decreto legge n. 106 del 2005, il termine di decadenza per la notifica delle cartelle di pagamento recanti le iscrizioni a ruolo dei tributi dovuti per gli anni 1990, 1991 e 1992 dai contribuenti coinvolti dal sisma siciliano del 1990 dovrebbe essere individuato nel 31 dicembre dell’anno 2009 successivo alla scadenza (15.6.2008) dell’ultima delle dodici rate semestrali decorrenti dal 15.12.2002, in cui la legge prevedeva la possibilità di frazionare il versamento.

L’argomento non può essere condiviso perché la disposizione di cui al terzo comma, sopra trascritto, dell’art. 138 l. 388 del 2000, prevede un termine di decadenza (riferito, peraltro, alla data di esecutività del ruolo, non alla data di notifica della cartella), per l’azione di riscossione di somme insolute dovute dal contribuente a seguito della regolarizzazione, da effettuare entro il 15.12.2002, prevista dal primo comma dello stesso articolo; tale disposizione, dunque, non può in alcun modo valere per far rivivere obbligazioni tributarie per le quali alla menzionata data del 15.12.2002 l’Amministrazione finanziaria fosse decaduta dall’azione di riscossione, come è appunto avvenuto nella fattispecie. Non è contestato che il contribuente, non avendo presentato alcuna istanza di pagamento rateizzato delle imposte relative al triennio 1990-1992, avrebbe dovuto versare il dovuto entro il 15 dicembre 2002, con la conseguenza che le imposte non versate avrebbero dovuto essere iscritte a ruolo entro il 31 dicembre 2003, e non entro il 16 dicembre 2005 come è avvenuto. Questa Corte ha già avuto modo di precisare (Cass. n. 956 del 2014, n. 7274 del 2014, Cass. n. 16074 del 2014; Cass. n. 3987 del 2017) che in tema di accertamento e riscossione dei tributi, l’art. 138 comma 3 della l. n. 388 del 2000, nel consentire ai contribuenti coinvolti nel sisma del 1990 un’ampia rateazione per il versamento dei tributi dovuti, non ha, per ciò solo, prorogato il termine entro cui deve essere emesso, dall’ufficio, l’atto impositivo.

2. Con il secondo motivo si censura la sentenza impugnata denunciando, in relazione all’anno di imposta 2000, violazione e/o falsa applicazione dell’art. 36 bis, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973; art. 54 bis, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972 ed art. 6, comma 5, l. n. 212 del 2000, art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 462 del 1997 (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.) atteso che, contrariamente a quanto sostenuto dalla CTR, trattandosi di omesso versamento di imposte (IVA) dichiarate dal contribuente, non sussisterebbe alcuna necessità di comunicazione preventiva, perché nella dichiarazione non vi sarebbe alcun errore suscettibile in astratto di correzione.

3. Con il terzo motivo si censura la sentenza impugnata denunciando, in relazione all’anno di imposta 2000, violazione e/o falsa applicazione dell’art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 54 bis del d.P.R. n. 633 del 1972, dell’ art. 1, comma 421, e della l. n. 311 del 2004, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., atteso che, contrariamente a quanto sostenuto dalla CTR, l’Ufficio avrebbe la possibilità e non l’obbligo di emanare un atto di recupero. Si lamenta che, sempre in relazione all’iscrizione a ruolo per l’anno 2000, per omesso versamento IVA e recupero a credito di imposta indebitamente compensato, la Commissione Tributaria Regionale avrebbe erroneamente annullato la cartella di pagamento perché non preceduta dal prodromico atto di recupero ex art. 1, comma 42, della l. n. 311 del 2004.

4. Il secondo ed il terzo motivo di ricorso vanno esaminati congiuntamente per connessione logica.

4.1. Le censure, in disparte l’inammissibilità per difetto di autosufficienza, non sono fondate.

Questa Corte, con indirizzo condiviso, ha affermato il principio, a cui si intende dare continuità, secondo cui: “In tema di accertamenti e controlli delle dichiarazioni tributarie, l’iscrizione a ruolo della maggiore imposta ai sensi degli artt. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 bis del d.P.R. n. 633 del 1972 è ammissibile solo quando il dovuto sia determinato mediante un controllo meramente cartolare, sulla base dei dati forniti dal contribuente o di una correzione di errori materiali o di calcolo, non potendosi, invece, con questa modalità, risolvere questioni giuridiche, sicché il disconoscimento, da parte dell’Amministrazione finanziaria, di un credito di imposta non può avvenire tramite l’emissione di una cartella di pagamento avente ad oggetto il relativo importo, senza essere preceduta da un avviso di recupero di credito di imposta o quanto meno bonario” (Cass. n. 14949 del 2018; Cass. n. 11292 del 2016). L’avviso bonario o comunicazione preventiva sarebbe stata necessaria sempre in relazione all’annualità del 2000, tenuto conto che il giudice di appello, con accertamento in fatto, insindacabile in sede di legittimità (in quanto congruamente motivato), ha rilevato che con riferimento a tale periodo di imposta il credito IVA indicato dal contribuente era di euro 178,00, e non un debito, come qualificato dall’Agenzia delle entrate, di euro 95894,12, evidenziandosi con ciò un risultato certamente diverso da quello indicato in dichiarazione, che rendeva necessaria la comunicazione dell’avviso di irregolarità prima dell’iscrizione a ruolo della relativa imposta.

5. Da siffatti rilievi consegue il rigetto del ricorso. La parte soccombente va condannata al pagamento delle spese di lite, liquidate come da dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna la parte soccombente al rimborso delle spese di lite, che liquida in complessivi euro 4.000,00 per compensi, oltre rimborso spese forfettarie ed accessori di legge.