CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 08 marzo 2022, n. 7489 – La presunzione di cui all’art. 32, comma 1, n. 2, d.P.R. n. 600/73 e dall’art. 51, comma 2, n. 2, d.P.R. n. 633 prevede che i prelevamenti e gli importi riscossi nell’ambito di rapporti bancari, in difetto di indicazione del soggetto beneficiario o in mancanza di annotazione nelle scritture contabili, sono considerati ricavi o compensi posti a base delle rettifiche operate ai sensi degli arti. 38-41 dello stesso decreto, ove il contribuente non dimostri che ne ha tenuto conto nella dichiarazione dei redditi ovvero che tali somme rimangono escluse dalla formazione dell’imponibile

Tributi – IRPEF – Accertamento – Verifica movimenti bancari – Presunzioni – Onere di prova a carico del contribuente

Rilevato che

– in controversia relativa ad impugnazione di un avviso di accertamento ai fini IRPEF per l’anno d’imposta 2009, emesso nei confronti di M. B. a seguito di verifica delle movimentazioni bancarie sui conti correnti al medesimo riconducibili, con la sentenza in epigrafe indicata la CTR accoglieva parzialmente l’appello del contribuente avverso la sfavorevole sentenza di primo grado affermando, da un lato, che «dalla documentazione in att[i] non risulta che i versamenti riscontrati sul conto corrente citato n. 4748342 del contribuente acceso presso Unicredit spa non siano riconducibili a somme corrisposte dalla società Q.M. o a somme corrisposte dall’I.I. e dunque siano esenti da imposta» e, dall’altro, che era «al contrario fondata la doglianza del contribuente circa la non fondatezza della pretesa tributaria in relazione alla somma certificata dal CUD per l’anno 2009 già tassate, in quanto la circostanza che il CUD non è risultato acquisito a sistema dell’anagrafe tributaria e che il datore di lavoro non avrebbe effettuato il versamento delle ritenute fiscali in qualità di sostituto d’imposta non è attribuibile al signor B. bensì alla società Q.M. sua datrice di lavoro»;

– avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a due motivi, cui non replica l’intimato;

– sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio;

Considerato che

1. Con il primo motivo di ricorso la difesa erariale deduce la nullità della sentenza d’appello per difetto assoluto di motivazione, sub specie di motivazione apparente, in violazione e/o falsa applicazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, 118 disp. att. cod. proc. civ., sostenendo che la CTR non aveva spiegato le ragioni per le quali il Modello CUD prodotto in giudizio dal contribuente fosse attendibile ed idoneo a giustificare i versamenti riscontrati sul conto corrente del contribuente, pur in presenza di elementi di segno contrario evidenziati nella sentenza di primo grado, quali il mancato versamento delle ritenute da parte della società presunta datrice di lavoro del contribuente, il mancato inserimento del B. tra i dipendenti della Q.M. s.r.l. nella banca dati dell’INPS, la non corrispondenza dei versamenti bancari alle somme presuntivamente percepite dalla predetta società.

2. Con il secondo motivo la ricorrente deduce la violazione dell’art. 32, n. 2 e 7, del d.P.R. n. 600 del 1973, sostenendo che la CTR aveva erroneamente ritenuto il Modello CUD, di cui si è detto al precedente punto, documento idoneo a giustificare le movimentazioni bancarie accertate.

3. I motivi, che per la loro intrinseca connessione, possono essere trattati congiuntamente, sono fondati e vanno accolti.

4. Va premesso che si è in presenza di una tipica fattispecie di “motivazione apparente”, allorquando la motivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma, Cost. (tra le tante: Cass., Sez. 1^, 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo 2021, n. 8400; Cass., Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5^, 13 aprile 2021, n. 9627).

4.1. Nel caso di specie non si può ritenere che la sentenza impugnata sia sufficiente sul piano della logica giuridica, non contenendo alcuna esposizione delle ragioni per le quali, ponendosi in evidente contrasto con quella di primo grado, abbia ritenuto che il Modello CUD per l’anno 2009 prodotto dal contribuente fosse un documento idoneo a giustificare le movimentazioni bancarie accertate sul conto corrente a quello intestato.

5. A ciò aggiungasi che la statuizione si pone in contrasto anche con il consolidato insegnamento di questa Corte in materia di accertamento fondato sulla verifica delle movimentazioni bancarie, secondo cui la presunzione di cui all’art. 32, comma 1, n. 2, d.P.R. n. 600 del 1973 dettata in materia di imposte sui redditi (secondo la quale i prelevamenti e gli importi riscossi nell’ambito di rapporti bancari, in difetto di indicazione del soggetto beneficiario o in mancanza di annotazione nelle scritture contabili, sono considerati ricavi o compensi posti a base delle rettifiche operate ai sensi degli arti. 38-41 dello stesso decreto, ove il contribuente non dimostri che ne ha tenuto conto nella dichiarazione dei redditi ovvero che tali somme rimangono escluse dalla formazione dell’imponibile), omologa a quella stabilita dall’art. 51, comma 2, n. 2, d.P.R. n. 633 del 1972 in materia di IVA, consente di riferire a redditi (e, nel secondo caso, a ricavi) imponibili, conseguiti nell’attività economica svolta dal contribuente, tutti i movimenti bancari rilevati dal conto, qualificando gli “accrediti” (e, per le sole attività imprenditoriali, anche gli “addebiti”) come ricavi; trattasi di presunzione legale “juris tantum” che consente di considerare come ricavo riconducibile all’attività professionale o imprenditoriale del contribuente qualsiasi accredito riscontrato sul conto corrente del medesimo (ed anche a quello dei congiunti, in presenza di chiari elementi sintomatici di riferibilità allo stesso dei conti di questi ultimi), e comportante l’inversione dell’onere della prova, spettando a quest’ultimo di superare detta presunzione offrendo la prova liberatoria che dei movimenti sui conti bancari egli ha tenuto conto nelle dichiarazioni, o che gli accrediti (e gli addebiti) registrati sui conti non si riferiscono ad operazioni imponibili, occorrendo all’uopo che venga indicato e dimostrato dal contribuente la provenienza dei singoli versamenti con riferimento tanto ai termini soggettivi dei singoli rapporti, quanto alle diverse cause giustificative degli accrediti (arg. da Cass. 26111 del 2015 e n. 21800 del 2017; conf. Cass. n. 5152, n. 5153, n. 19807 e n. 19806 del 2017, n. 18065, n. 18066, n. 18067, n. 16686, n. 16699, n. 16697, n. 11776, n. 6093 del 2016; Sez. 6-5, ord. n. 7453, n. 9078 e n. 19029 del 2016).

6. E con specifico riferimento al contenuto dell’onere probatorio gravante sul contribuente si è affermato che il contribuente ha l’onere di dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non sono riferibili ad operazioni imponibili, e, a tal fine, deve fornire non una prova generica, ma una prova analitica, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle singole operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili (in termini, Cass. n. 18081 del 2010, n. 22179 del 2008 e n. 26018 del 2014) ed il giudice di merito è tenuto alla rigorosa verifica dell’efficacia dimostrativa delle prove fornite a giustificazione di ogni singola movimentazione accertata, rifuggendo da qualsiasi valutazione di irragionevolezza ed inverosimiglianza dei risultati restituiti dal riscontro delle movimentazioni bancarie, in quanto il giudizio di ragionevolezza dell’inferenza dal fatto certo a quello incerto è già stato stabilito dallo stesso legislatore con la previsione, in tale specifica materia, della presunzione legale (Cass. 21800 del 2017).

6.1. Orbene, nel caso di specie la CTR non si è attenuta a tali principi, avendo ritenuto giustificate non le singole movimentazioni bancarie contestate al contribuente, come invece  avrebbe dovuto fare sulla base delle eventuali risultanze probatorie, ma sottraendo dalla ripresa a tassazione un importo complessivamente determinato sulla base di un documento peraltro di non evidente attendibilità.

7. In estrema sintesi, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio della causa alla Commissione tributaria regionale territorialmente competente che riesaminerà la vicenda alla stregua dei suesposti principi giurisprudenziali, fornendo adeguata e congrua motivazione e provvedendo, altresì, alla regolamentazione delle spese processuali del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.