CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 08 ottobre 2019, n. 25071 – In tema di regime comunitario delle franchigie doganali, il riferimento ai “serbatoi normali” di cui all’art. 107, paragrafo 2, lett. c), in relazione al primo trattino, del Reg. (CE) n. 1186/2009 del Consiglio, devono intendersi “normali” i “serbatoi” fissati in modo stabile dal costruttore e su tutti gli autoveicoli dello stesso tipo del veicolo considerato con esclusione quindi di quelli, diversi, apposti, anche dallo stesso costruttore, su richiesta dell’acquirente

Tributi – Dazi e diritti doganali – Frnachigie doganali all’importazione – Carburante di veicoli commerciali – Autocarro provvisto di serbatoio maggiore del “normale” – Maggiori accise ed IVA all’importazione

Fatti di causa

1. L’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli («A.D.») ricorre, con due motivi, per la cassazione della sentenza (indicata in epigrafe) di accoglimento parziale dell’appello proposto dal contribuente I.Q. avverso la sentenza n. 54/02/2014 emessa dalla CTP di Sondrio. Quest’ultima, a sua volta, aveva rigettato l’impugnazione proposta avverso avviso di accertamento del 24 ottobre 2013 (prot. 11475/R.U.) per maggiori accise ed IVA all’importazione (oltre sanzioni ed interessi). Il contribuente, oltre a difendersi con controricorso, propone ricorso incidentale affidato a due motivi.

2. Dalla sentenza impugnata oltre che dagli atti di parte emerge quanto segue circa i fatti di causa.

2.1. L’A.D. accertò, in relazione al periodo marzo 2009-febbraio 2012, che la Ditta di Autotrasporti Q. (di I. Q.) riforniva di carburante, dal territorio extradoganale di Livigno, il proprio autocarro con quantità eccedente la franchigia che, invece, ex art. 107 Reg. (CE) del Consiglio del 16 novembre 2009, n 1186 (relativo alla fissazione del regime comunitario delle franchigie doganali), era limitata al carburante contenuto nei «serbatoi normali» dei veicoli commerciali (sulla base di un PVC di violazione degli artt. 282 e ss. L.D. del d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, T.U.151 e da 1 a 70 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633). Il detto autocarro, su richiesta dell’acquirente, in sede di primo acquisto e di prima immatricolazione era stato difatti munito dal costruttore di un serbatoio di portata maggiore rispetto a quella del serbatoio che sarebbe stato altrimenti apposto (sempre compatibile con il detto autocarro e difatti omologato).

Sicché, l’Amministrazione emise e notificò al contribuente avviso di accertamento del 24 ottobre 2013 (prot. 11475/R.U.), per maggiori accise ed IVA all’importazione (oltre sanzioni ed interessi), per l’accertata violazione del regime comunitario della franchigia doganale in materia di accise all’importazione oltre che in materia di IVA all’importazione.

3. Il contribuente impugnò l’avviso in oggetto e la CTP rigettò il ricorso con sentenza parzialmente riformata in secondo grado (solo con riferimento all’applicazione ai soli interessi dell’art. 10 della I. 27 luglio 2000, n. 212, c.d. «statuto dei diritti del contribuente»).

4. La CTR, in particolare, quanto all’applicabilità della disciplina delle franchigie dai dazi all’importazione, di cui al titolo II del Reg. (CE) n. 1186/2009, ritenne non rientrante quello in oggetto nel novero dei «serbatoi normali» il cui carburante è ammesso in franchigia dai dazi all’importazione ex art. 107, par. 1 e 2, lett. c., del detto regolamento, in quanto non montato in modo stabile dal costruttore su tutti gli autoveicoli dello stesso tipo del veicolo considerato. Pur montato dal costruttore in sede di prima immatricolazione, il detto serbatoio, difatti, era stato apposto, su richiesta dell’acquirente, in luogo di quello (di minore portata) che sarebbe stato altrimenti apposto dal costruttore in quanto rientrante tra i serbatoi montati su tutti i veicoli dello stesso tipo di quello considerato.

La Commissione regionale, in definitiva, ritenne la disposizione in esame di stretta interpretazione, in quanto inerente franchigie doganali (nella specie all’importazione), conformemente alla sua formulazione, non potendo quindi essere interpretata in contrasto con il suo tenore letterale per il quale rientra nella nozione di «serbatoi normali» quello montato in modo stabile dal costruttore su tutti gli autoveicoli dello stesso tipo del veicolo considerato.

In particolare il Giudice di secondo grado argomentò anche da Corte giust., 3 dicembre 1998, C-247-97, Schoonbroodt, pronunciatasi in via pregiudiziale in merito all’antecedente art.  112 del Reg. CEE del Consiglio, 28 marzo 1983, n. 918, sostanzialmente riprodotto, per quanto qui rileva, dal successivo art. 107 del Reg. n. 1186/2009. La Commissione non ritenne altresì di poter giungere ad una diversa interpretazione in considerazione di Corte giust. 10 settembre 2014, C-152/13, Holger Forstmann Transportg i in quanto pronunciatasi, in via pregiudiziale, in merito al diverso art. 24 della direttiva 2003/96/CE del consiglio, del 27 ottobre 2003, ristrutturante il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità.

Il Giudice d’Appello escluse altresì la sussistenza del «legittimo affidamento» di cui all’art. 10 I. n. 212 del 2000. Trattavasi difatti di controlli sui transiti effettuati, ai fini di risalire ai «serbatoi normali», anche mediante richiesta alle case costruttrici dei veicoli delle schede tecniche, con menzione della capacità dei serbatoi originari, mancando sui documenti di circolazione i dati opportuni per risalirvi.

Fu altresì argomentato dall’insussistenza di un comportamento attivo dell’Amministrazione, tale da far sorgere fondate aspettative sull’applicazione della franchigia, oltre che in ragione dell’interpretazione restrittiva già data da Corte giust. 3 dicembre 1998, C-247-97, Schoonbroodt, in merito alla portata del riferimento ai «serbatoi normali» (ancorché circa il previgente art. 112 del Reg. CEE del Consiglio, 28 marzo 1983, n. 918).

Per converso, la Commissione regionale ritenne meritevole di accoglimento il (solo) motivo di appello proposto dal contribuente avente ad oggetto l’applicazione del citato art. 10 con riguardo agli interessi, atteso che: «la rilevante affluenza di trasportatori professionali che sono prossimi a Livigno e che riforniscono regolarmente i propri automezzi in zona franca avrebbe dovuto indurre l’Agenzia delle Dogane ad una verifica della regolarità dei serbatoi utilizzati in epoca antecedente e senza ritardo» (così, letteralmente, la sentenza impugnata).

5. Contro la sentenza d’appello l’A.D. propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi, ed il contribuente, oltre a difendersi con controricorso, propone ricorso incidentale, anche esso affidato a due motivi.

Ragioni della decisione

1. Entrambi i ricorsi, principale ed incidentale, non meritano accoglimento.

2. I motivi del ricorso principale ed il secondo motivo del ricorso incidentale sono suscettibili di trattazione congiunta, per la connessione delle questioni che ne costituiscono l’oggetto.

Con il motivo n. 1 del ricorso principale, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, si deducono «violazione e falsa applicazione dell’art. 132 secondo comma n. 4, c.p.c. e 36 d.lgs. 546/1992. Nullità della sentenza».

Nonostante la tecnica redazionale del motivo in esame (oltre che della sua rubrica), in sostanza, si prospetta la nullità della sentenza per contraddittorietà della motivazione inerente l’applicazione dell’art. 10 I. n. 212 del 2000, con riferimento ai soli interessi, con la parte motivazionale inerente la non applicazione del detto articolo circa l’applicata sanzione.

Con il motivo n. 2 del ricorso principale, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., si deducono violazione e falsa applicazione dell’art. 10, comma 2, I. n. 212 del 2000, in quanto il detto articolo sarebbe stato applicato in assenza dei relativi presupposti. Con il secondo motivo del ricorso incidentale, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, del c.p.c., si deduce la «violazione dell’art. 10, commi 1 e 2 della I. n. 212 del 2000, nonché dei principi generali di affidamento e buona fede».

2.1. Le doglianze sono inammissibili.

Quella di cui al numero 1 del ricorso principale, in particolare, non è in linea con la nuova formulazione dell’art. 360, comma 1, c.p.c. (applicabile nella specie) ad opera dell’art. 54, comma 1, lett. b), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83 (conv., con modif., dalla I. 7 agosto 2012, n. 134), anche con riferimento, peraltro, all’impugnazione delle sentenze emesse dalle Commissioni tributarie regionali (per l’applicabilità della modifica di cui innanzi anche all’impugnazione delle sentenza emesse dalle CTR si vedano, Cass. Sez. U., 07/04/2014, n. 8053, Rv. 629829-01, e Cass. Sez. U., 07/04/2014, n. 8054, Rv. 629832-01).

Il legislatore, come chiarito da questa Corte anche a Sezioni Unite, tramite il nuovo n. 5 dell’art. 360, comma 1, c.p.c., ha introdotto nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo, vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia (ex plurimis, Cass. Sez. U., 07/04/2014, n. 8053, Rv. 629831 – 01, e successive conformi tra le quali, tra le più recenti, anche Cass. sez. 2, 29/10/2018, n. 27415, Rv. 651020 – 01).

Quanto al vizio di omessa motivazione, la detta riformulazione dell’art. 360, comma 1, c.p.c. è in particolare interpretata da questa Corte, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, come riduzione al «minimo costituzionale» del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuti in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.

Tale anomalia si esaurisce nella «mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico», nella «motivazione apparente», nel «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» e nella «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile», esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di «sufficienza» della motivazione (ex plurimis: Cass. Sez. U., 07/04/2014, n. 8053, Rv. 629830-01; Cass. Sez. U., 07/04/2014, n. 8054, Rv. 629832-01 e successive conformi, tra le quali anche Cass. sez. 3, 12/10/2017, n. 23940, Rv. 645828 – 01, per la quale, quindi, non sono più ammissibili mere censure di contraddittorietà ed insufficienza motivazionale ma solo quelle deducenti violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, e quindi causa di nullità della sentenza, e Cass. sez. 6 -3, 25/09/2018, n. 22598, Rv. 650880 -01, che riconduce il vizio in oggetto ad una nullità processuale denunciabile ex art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.).

Quanto innanzi evidenzia l’inammissibilità della doglianza in quanto prospettata in termini di mera contraddittorietà di taluni profili della motivazione (inerenti l’applicazione dell’art. 10 I. n. 212 del 2000), peraltro neanche in termini tali da rendere l’apparato motivazionale della sentenza impugnata al di sotto del «minimo costituzionale».

La CTR ha peraltro argomentato in relazione all’invocata applicazione dell’art. 10 all’esito di valutazioni di merito alle quali invece i ricorrenti (principale ed incidentale) vorrebbero inammissibilmente sostituire le proprie, in ciò sostanziandosi le rispettive doglianze (motivo 2 del ricorso principale e secondo motivo di quello incidentale).

3. Parimenti non accoglibile è il primo motivo del ricorso incidentale del contribuente, con il quale, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., si deducono «violazione e falsa applicazione dell’art. 107 del Regolamento CE n. 1186/2009 e dell’art. 11 Direttiva 2007/74 CE».

In sostanza si ritiene che il riferimento ai «serbatoi normali» di cui al citato art. 107 dovrebbe essere interpretato nel senso di ritenere tali anche quelli montati dal costruttore, su richiesta dell’acquirente ed in sede di prima immatricolazione, ancorché di portata maggiore rispetto a quella del diverso serbatoio che sarebbe stato altrimenti apposto in quanto rientrante tra quelli fissati in modo stabile dal costruttore su tutti gli autoveicoli dello stesso tipo del veicolo considerato (in particolare si argomenta anche da Corte giust. 10 settembre 2014, C-152/13, Holger Forstmann Transportee da Corte giust. 19 luglio 2012, C-250/11).

A tal fine, il ricorrente, in via subordinata chiede a questa Corte di sollevare la relativa questione pregiudiziale, inerente l’interpretazione del citato art. 107, alla Corte di Giustizia, ex art. 267 del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea.

3.1. Il motivo è infondato.

L’art. 107, § 1, lett. a), del Reg. n. 1186/2009 prevede che “Fatti salvi gli articoli 108, 109 e 110, sono ammessi in franchigia dai dazi all’importazione: a) il carburante contenuto nei serbatoi normali: – degli autoveicoli da turismo, degli autoveicoli commerciali e dei motocicli – dei contenitori per usi speciali, che entrano nel territorio doganale della Comunità”. Prosegue, il successivo § 2, lett. c), chiarendo che si intende “per «serbatoi normali»: – i serbatoi che sono fissati in modo stabile dal costruttore su tutti gli autoveicoli dello stesso tipo del veicolo considerato e la cui sistemazione permanente consente l’utilizzazione diretta del carburante, sia per la trazione dei veicoli sia, all’occorrenza, per il funzionamento, durante il trasporto, dei sistemi di refrigerazione e degli altri sistemi; – i serbatoi di gas installati su veicoli a motore che consentono l’uso diretto del gas come carburante nonché i serbatoi adattati agli altri sistemi di cui possono essere dotati i veicoli; – i serbatoi che sono fissati in modo stabile dal costruttore su tutti i contenitori dello stesso tipo del contenitore considerato e la cui sistemazione permanente consente l’utilizzazione diretta del carburante per il funzionamento, durante il trasporto, dei sistemi di refrigerazione e degli altri sistemi di cui sono dotati i contenitori per usi speciali”.

3.1.2. Orbene, quanto all’interpretazione di tali norme e, in particolare, della nozione di “serbatoio normale”, analoga questione si pose con riferimento all’art. 112, n. 2, lett. c), del Reg. n. 918/83, come modificato dal regolamento n. 1315/88 (di cui il Reg. CE n. 1186/2009 rappresenta, stando al relativo considerando n. 1, la codificazione).

Essa fu risolta dalla Corte di Giustizia con la sentenza 3.12.1998, in causa C-247/97, Schoonbroodt, nei termini che seguono. … Quando emana norme che concedono sospensioni di dazi doganali, il Consiglio deve tener conto delle esigenze della certezza del diritto e delle difficoltà alle quali devono far fronte le amministrazioni doganali nazionali (sentenza 18 marzo 1986, causa 58/85, Ethicon, Racc. pag. 1131, punto 12). Ne consegue che siffatte disposizioni devono essere interpretate restrittivamente, conformemente alla loro formulazione, sicché non possono essere applicate, in contrasto con il loro tenore letterale, a prodotti che non sono da esse menzionati (sentenza 12 dicembre 1996, cause riunite da C-47/95 a C-50/95, C-60/95, C-81/95, C-92/95 e C-148/95, Olasagasti e a., Racc. pag. 1-6579, punto 20).. .la formulazione della definizione di «serbatoi normali» figurante…all’art. 112, n. 2, lett. c), del regolamento n. 918/83, come modificato dal regolamento n. 1315/88…è chiara. Per costituire oggetto di una siffatta qualifica, tali serbatoi devono essere, in particolare, fissati dal costruttore e su tutti i veicoli o contenitori del medesimo tipo”.

Non v’è motivo, ad avviso del Collegio, per discostarsi da tali principi, che vanno dunque confermati anche in relazione all’interpretazione dell’art. 107 cit., con conseguente (a) correttezza della decisione assunta dalla C.T.R. ed (b) irrilevanza – per essersi la C.G.U.E. già pronunziata sul punto – del chiesto rinvio pregiudiziale.

Non è altresì pertinente, al fine di avvalorare una conclusione di tenore diametralmente opposto, il richiamo, svolto dal ricorrente incidentale, alla successiva sentenza di Corte giust., 10.9.2014, in causa C-152/13, Holger Forstmann Transporte.

Con la detta statuizione, in merito alla nozione di “serbatoi normali” di cui all’articolo 24, paragrafo 2, primo trattino, della direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003 (ristrutturante il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità), si è chiarito che il riferimento deve essere interpretato nel senso di non escludere i serbatoi installati permanentemente sugli autoveicoli commerciali e destinati a rifornirli direttamente di carburante che siano stati montati da una persona diversa dal costruttore, purché detti serbatoi consentano l’utilizzazione diretta del carburante sia per la trazione di tali veicoli che, all’occorrenza, per il funzionamento, durante il trasporto, dei sistemi di refrigerazione o di altri sistemi. I detti principini, ed in particolare l’interpretazione meno restrittiva di cui innanzi, non sono applicabili al diverso campo dei dazi doganali. “… Tale conclusione – si legge ai §§ 33 e 34 di Corte giust., Holger Forstmann Transporte – non è in contrasto con la sentenza Schoonbroodt…Si deve ricordare, infatti, a tale riguardo, che nel procedimento che ha dato origine a detta sentenza, la Corte interpretava non già una disposizione di una direttiva relativa alla tassazione dei prodotti energetici nell’ambito del mercato interno, quale l’articolo 24 della direttiva 2003/96, bensì, attraverso la legislazione belga in esame, una disposizione del regolamento n.  918/83 in materia doganale. Orbene, tali testi perseguono obiettivi diversi (v., in tal senso, sentenza Mei/and Azewijn, EU:C:2004:499, punto 40). Inoltre, se è vero che la Corte ha affermato, al punto 20 della sentenza Schoonbroodt (EU:C:1998:586), che «le definizioni della nozione di “serbatoi normali” fornite nelle varie disposizioni che possono rivelarsi pertinenti non presentano divergenze significative nel contesto della fattispecie di cui alla causa a qua», tuttavia l’argomentazione della Corte in quest’ultima sentenza si fonda sulla sua giurisprudenza in materia doganale e non sulla finalità di una disposizione adottata nell’ambito del mercato interno”.

3.2. Ne consegue il rigetto del primo motivo del ricorso incidentale in applicazione del seguente principio di diritto, enunciato ex art. 384, comma 1, c.p.c.

«In tema di regime comunitario delle franchigie doganali, il riferimento ai “serbatoi normali” di cui all’art. 107, paragrafo 2, lett. c), in relazione al primo trattino, del Reg. (CE) n. 1186/2009 del Consiglio, deve essere interpretato restrittivamente, conformemente alla sua formulazione e non in contrasto con il tenore letterale, in ragione delle esigenze della certezza del diritto e delle difficoltà alle quali devono far fronte le Amministrazioni doganali nazionali; ne consegue che devono intendersi “normali” i “serbatoi” fissati in modo stabile dal costruttore e su tutti gli autoveicoli dello stesso tipo del veicolo considerato con esclusione quindi di quelli, diversi, apposti, anche dallo stesso costruttore, su richiesta dell’acquirente ancorché in sede di prima immatricolazione, compatibili con il veicolo, omologabili e finanche concretamente omologati».

4. In conclusione, i ricorsi non meritano accoglimento, con compensazione delle spese processuali inerenti il presente giudizio di legittimità.

Sussistono altresì i presupposti di cui al comma 1 quater dell’art. 13, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (aggiunto dall’art. 1, comma 17, della I. 24 dicembre 2012, n. 228) per il versamento, da parte del ricorrente incidentale (il contribuente), dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1 bis dello stesso art. 13 (ex art. 18 della medesima I. n. 228 in quanto procedimento civile di impugnazione iniziato dal trentesimo giorno successivo alla data di entrata in vigore della citata I. n. 228 del 2012, cioè a decorrere dal 31 gennaio 2013).

P.Q.M.

rigetta i ricorsi e compensa le spese processuali relative al presente giudizio di legittimità, dando atto della sussistenza dei presupposti, di cui all’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, per il versamento, da parte del ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso a norme dal comma 1 bis dello stesso art. 13.