CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 10 ottobre 2018, n. 25010 – Il processo verbale recepito nell’avviso di accertamento, nel pieno rispetto della previsione di cui all’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. 600 del 1973, consente all’Amministrazione finanziaria la ricostruzione dei ricavi sulla base di semplici presunzioni, purché gravi, precise e concordanti

Tributi – Accertamento – Verifica fiscale – PVC – Contenzioso tributario – Notificazione – Omessa contabilizzazione di interessi maturati su di un prestito concesso

Rilevato che

1. con sentenza n. 501/40/10 del 08/07/2010 la CTR del Lazio, sezione staccata di Latina, accoglieva parzialmente l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza n. 177/08/07 della CTP di Latina, che aveva accolto il ricorso della I.C. s.p.a. avverso un avviso di accertamento emesso per IRPEG e IRAP in relazione all’anno d’imposta 2000;

1.1. come si evince dagli atti di parte e dalla sentenza della CTR: a) l’avviso di accertamento traeva origine da una verifica fiscale a carico della I.C. s.p.a., all’esito della quale veniva redatto un processo verbale di constatazione regolarmente notificato alla società contribuente mediante consegna di copia al legale rappresentante della stessa che lo sottoscriveva e, successivamente, definiva il medesimo processo verbale con riferimento unicamente alle contestazioni IVA; b) la CTP di Latina accoglieva il ricorso della società contribuente sia con riferimento alla ripresa inerente a merce non fatturata, pari a lire 2.655.665.263, sia con riferimento alla ripresa concernente l’omessa contabilizzazione di interessi maturati su di un prestito concesso alla C. s.r.l., pari a lire 12.500.000; c) la sentenza della CTP era impugnata dall’Agenzia delle entrate;

1.2. su queste premesse, la CTR motivava il parziale accoglimento dell’appello evidenziando che: a) con riferimento alla ripresa relativa a merce non fatturata, veniva rilevato che «la quantificazione dei ricavi è priva dei requisiti di certezza e scaturisce da semplici presunzioni non suffragate da validi elementi sicché l’accertamento fonda su dati inattendibili»; b) del resto, «allorquando nella motivazione si fa riferimento ad altro atto questo deve essere allegato all’atto che lo richiama, sicché sul punto si ritengono condivisibili le doglianze della parte e quanto deciso dai primi giudici»; c) con riferimento alla ripresa relativa all’omessa contabilizzazione di interessi attivi, si riteneva «condivisibile l’assunto dell’appellante ed infondata la tesi difensiva della contribuente laddove afferma che trattasi di prestito infruttifero ad una società con la quale esistevano rapporti commerciali di collaborazione»;

2. l’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della CTR con tempestivo ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi;

3. la I.C. s.p.a. resisteva con controricorso, proponeva ricorso incidentale affidato a due motivi e depositava memoria ex art. 380 bis. 1 cod. proc. civ.

Considerato che

1. con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 39, primo comma, lett. d), e 42, secondo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonché dell’art. 3 della I. 7 agosto 1990, n. 241 e dell’art. 7 della l. 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., evidenziando che la società contribuente era venuta a conoscenza del processo verbale di constatazione attraverso apposita consegna dell’atto con sottoscrizione del legale rappresentante, con la conseguenza che non vi era alcuna necessità di allegare il processo verbale di constatazione medesimo all’atto impositivo, potendo la motivazione per relationem essere soddisfatta anche mediante trasfusione del contenuto dell’atto richiamato;

2. con il secondo motivo si deduce omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., evidenziandosi che, costituendo fatto controverso e decisivo per il giudizio la mancata allegazione del processo verbale di constatazione all’avviso di accertamento, la CTR non avrebbe motivato sulle circostanze, non controverse, per le quali il contenuto di detto processo verbale di constatazione fosse conosciuto dalla società contribuente;

3. i due motivi, che possono essere congiuntamente esaminati perché riguardano due distinti profili della medesima questione, sono inammissibili in quanto non colgono la ratio decidendi della decisione della CTR;

3.1. come si evince dalla stessa parte in fatto della sentenza della CTR, nonché dalla motivazione della sentenza di primo grado riportata dalla parte controricorrente, nell’aderire alle motivazioni sul punto della CTP, la CTR ritiene necessaria, ai fini della corretta motivazione dell’atto impositivo, non già l’allegazione del processo verbale di constatazione, di cui non si discute, ma di alcuni allegati a tale processo verbale e, segnatamente, dell’allegato n. 12, nel quale si assumono riepilogati i dati sulla base dei quali i verificatori hanno proceduto all’accertamento analiticorinduttivo nei confronti della I.C. s.p.a., nonché dell’agenda che si assume acquisita in sede di verifica;

3.2. ne consegue che i motivi proposti, incentrati esclusivamente sulla non necessità di allegazione di un processo verbale di constatazione consegnato al legale rappresentante della società contribuente, non censurano in maniera idonea la motivazione della sentenza impugnata;

4. con il terzo motivo di ricorso si deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, nonché dell’art. 2727 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., evidenziandosi la legittimità dell’accertamento induttivo del reddito d’impresa, basato sul sistema presuntivo, allorché la contabilità della contribuente evidenzi rimanenze di merce non corrispondenti a quelle rinvenute dalla Guardia di finanza in sede di accesso ispettivo, con facoltà dell’Amministrazione finanziaria di presumere l’esistenza di ricavi occultati e di merce venduta e non fatturata;

5. con il quarto motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate lamenta insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., evidenziando che la CTR non dà conto della ricostruzione logica operata dall’Ufficio sulla base della contabilità aziendale e del riscontro effettuato a seguito dell’accesso, che hanno condotto alla legittima presunzione dell’esistenza di ricavi non contabilizzati per merce non fatturata;

6. i due motivi sono fondati;

6.1. la sentenza della CTR ha motivato l’annullamento dell’avviso di accertamento con riferimento alla prima ripresa (quella concernente la merce non fatturata) con due statuizioni che, in ogni caso, configurano un’unica ratio decidendi, la quantificazione dei ricavi è priva dei requisiti di certezza, essendo supportata da semplici presunzioni non suffragate da validi elementi, sicché l’accertamento si fonda su dati inattendibili, tanto che non è stato nemmeno allegato l’atto cui si fa riferimento in motivazione (l’allegato 12, richiamato al § 3.1.);

6.2. in realtà, dal processo verbale di constatazione, riportato dalla ricorrente ai fini del rispetto del principio di autosufficienza del ricorso, si evince che la Guardia di finanza ha ricostruito i ricavi con metodo analitico-induttivo sul presupposto della inattendibilità delle rimanenze contabili rispetto a quelle dichiarate dalla società contribuente; il processo verbale è stato quindi recepito nell’avviso di accertamento, nel pieno rispetto della previsione di cui all’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. 600 del 1973, che consente all’Amministrazione finanziaria la ricostruzione dei ricavi sulla base di semplici presunzioni, purché gravi, precise e concordanti (ex multis, Cass. n. 23550 del 05/11/2014);

6.3. la CTR ha, da un lato, violato il disposto normativo ritenendo che le semplici presunzioni non possano fondare l’accertamento; dall’altro, non spiega le ragioni per cui la presunzione su cui si fonda l’accertamento (il mancato rinvenimento di merce contabilizzata, che ha portato a ritenere che quanto non rinvenuto sia stato venduto senza emissione di fattura) non sia grave, precisa e concordante e, dunque, sia inattendibile;

7. con il primo motivo di ricorso incidentale la I.C. s.p.a. deduce l’omessa motivazione su di un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., evidenziando che, nell’applicare la presunzione di onerosità al prestito praticato dalla società contribuente alla C. s.r.l., la CTR ha omesso di valutare gli elementi dai quali può ritenersi il contrario;

8. il motivo è fondato;

8.1. la motivazione della CTR si risolve nell’affermazione che è «condivisibile l’assunto dell’appellante ed infondata la tesi difensiva della contribuente laddove afferma che trattasi di prestito infruttifero ad una società con la quale esistevano rapporti commerciali di collaborazione»;

8.2. la motivazione della CTR si risolve, pertanto, in una mera petizione di principio e non dà conto degli elementi contrari offerti dalla società contribuente e non oggetto di contestazione, quali l’esistenza di un rapporto di collaborazione commerciale tra le due società; l’identità dei soci delle sue società, la carenza di liquidità della C. s.r.l. e l’interesse della I.C. s.p.a. a mantenere un cliente come la C. s.r.l. nonostante dovesse attingere al credito bancario, peraltro non particolarmente oneroso, per la corresponsione del prestito;

9. con il secondo motivo di ricorso incidentale si deduce la violazione dell’art. 2697 cod. civ. e del principio di non contestazione, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 e 4, cod. proc. civ., evidenziandosi che la CTR, nell’accogliere l’appello dell’Agenzia delle entrate, avrebbe fatto mal governo del principio di non contestazione, non avendo deciso a dispetto di circostanze pacifiche tra le parti;

10. il motivo resta assorbito in ragione dell’accoglimento del primo motivo di ricorso incidentale;

11. ugualmente assorbita resta ogni questione, dedotta con la memoria ex art. 380 bis. 1 cod. proc. civ., in tema di sanzioni e ius superveniens;

12. in conclusione, vanno accolti il terzo e quarto motivo del ricorso principale, rigettati gli altri, ed il primo motivo di ricorso incidentale, assorbito il secondo; la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e rinviata alla CTR del Lazio, in diversa composizione, perché provveda anche sulle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il terzo e quarto motivo del ricorso principale, rigettati gli altri, e il primo motivo di ricorso incidentale, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio