CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 10 settembre 2021, n. 24450 – In tema di imposta regionale sulle attività produttive, il presupposto dell’ “autonoma organizzazione” richiesto dall’art. 2 del d.lgs. n. 446 del 1997 non ricorre quando il contribuente responsabile dell’organizzazione impieghi beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile all’esercizio dell’attività e si avvalga di lavoro altrui non eccedente l’impiego di un dipendente con mansioni esecutive

Tributi – IRAP – Medico di medicina generale convenzionato con il S.S.N. – Presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione – Impiego di due dipendenti – Onere di prova delle mansioni attribuite

Rilevato che

L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, con due motivi, avverso la sentenza depositata il 15 maggio 2019 con la quale la Commissione tributaria regionale della Sicilia ha accolto l’appello proposto da M.M., esercente l’attività di medico di medicina generale convenzionato con il S.S.N., nei confronti della decisione di primo grado che aveva respinto il ricorso proposto dal contribuente contro il diniego opposto dall’Ufficio alla richiesta di rimborso dell’IRAP versata per gli anni 2008-2011. Riteneva la CTR che difettasse il presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione, costituendo circostanza pacifica, in quanto non contestata, che il contribuente si fosse avvalso di un solo dipendente, addetto esclusivamente a funzioni esecutive.

Il contribuente non ha svolto difese.

Sulla proposta del relatore ai sensi dell’art. 380 bis cod. proc. civ. risulta regolarmente costituito il contraddittorio camerale.

Considerato che

Con il primo motivo l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame di un fatto decisivo oggetto di discussione tra le parti, e cioè che il contribuente si era avvalso, nel periodo in considerazione, di due lavoratrici dipendenti.

Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 e n. 4, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 115 cod. proc. civ., per non avere il contribuente assolto all’onere della prova, sullo stesso gravante, di dimostrare il numero dei collaboratori di cui si era avvalso e le mansioni agli stessi attribuite.

I due motivi, esaminabili congiuntamente, sono fondati.

Giova premettere che l’art. 2 del d.lgs. n. 446/1997 prevede quale presupposto per l’applicazione dell’IRAP «l’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi». La Corte costituzionale, con sentenza n. 156 del 2001, ha ritenuto legittima l’imposta in quanto non colpisce il lavoro autonomo in sé, ma la capacità produttiva che deriva dalla «autonoma organizzazione», non coincidente con l’autorganizzazione ma intesa come elemento impersonale ed aggiuntivo rispetto all’apporto del professionista. Alla luce della pronuncia della Consulta, nella giurisprudenza di questa Corte si è consolidato il principio secondo cui il requisito dell’autonoma organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non  sia quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di  organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui. Costituisce onere del contribuente che chieda il rimborso dell’imposta asseritamente non dovuta dare la prova dell’assenza delle predette condizioni (Cass., Sez. U., n. 12108 del 2009 e successive conformi pronunce). La nozione di autonoma organizzazione si definisce come «contesto organizzativo esterno», diverso ed ulteriore rispetto al mero ausilio dell’attività personale, e costitutivo di un quid pluris che secondo il comune sentire, del quale il giudice di merito è portatore ed interprete, sia in grado di fornire un apprezzabile apporto al professionista.

Con sentenza n. 9451 del 2016, le Sezioni Unite hanno inoltre chiarito che «In tema di imposta regionale sulle attività produttive, il presupposto dell’ “autonoma organizzazione” richiesto dall’art. 2 del d.lgs. n. 446 del 1997 non ricorre quando il contribuente responsabile dell’organizzazione impieghi beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile all’esercizio dell’attività e si avvalga di lavoro altrui non eccedente l’impiego di un dipendente con mansioni esecutive (In applicazione del principio, la S.C. ha respinto il ricorso contro la decisione di merito che aveva escluso l’autonomia organizzativa di uno studio legale dotato soltanto di un segretario e di beni strumentali minimi)».

Si è inoltre osservato, con specifico riferimento all’attività professionale svolta dal contribuente, che «In tema di IRAP, la sussistenza del requisito dell’autonoma organizzazione determina l’assoggettamento del lavoratore autonomo (nella specie, medico convenzionato con il servizio sanitario nazionale) all’imposta, indipendentemente dai riflessi immediati che la stessa cagiona sull’entità del suo reddito, dovendo il giudice del merito accertare, in concreto, i presupposti della fattispecie impositiva, in considerazione della eventuale eccedenza, rispetto al minimo indispensabile per l’esercizio della professione, della dotazione dei mezzi strumentali a disposizione del professionista e delle specifiche modalità qualitative e quantitative delle prestazioni lavorative di cui egli si avvale» (Cass. n. 17245 del 2019).

Tanto premesso, risulta dal ricorso per cassazione e dalla documentazione allo stesso allegata che l’Ufficio aveva dedotto la circostanza che il professionista si era avvalso, negli anni oggetto dell’istanza di rimborso, di due lavoratrici dipendenti (B. e M.).

La CTR non ha preso in considerazione tale circostanza, il cui esame avrebbe potuto determinare un esito diverso del giudizio, omettendo altresì di accertare le mansioni in concreto svolte dalle collaboratrici e di valutare conseguentemente la rilevanza dell’apporto lavorativo ai fini della sussistenza del presupposto impositivo, tenuto altresì conto che l’onere probatorio circa l’insussistenza di un’autonoma organizzazione grava sul contribuente.

Il ricorso va dunque accolto e la sentenza impugnata cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, in diversa composizione, per un nuovo esame e per il regolamento delle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.