CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 11 gennaio 2022, n. 504 – In tema di accertamento delle imposte sui redditi, qualora l’ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali ed il contribuente deduca e dimostri che tale spesa sia giustificata dall’accensione di un mutuo ultrannuale, il mutuo medesimo non esclude ma diluisce la capacità contributiva

Tributi – IRPEF – Accertamento sintetico del reddito – Incrementi patrimoniali – Acquisto di un immobile con mutuo ultrannuale – Indici di capacità contributiva – Solo i ratei di mutuo maturati e versati

Rilevato che

D.P. ricorre con due motivi avverso l’Agenzia delle entrate, direzione centrale e direzione provinciale II di Roma, per la cassazione della sentenza n.195-22-15 della Commissione tributaria regionale del Lazio, pronunciata in data 18 giugno 2014, depositata in data 21 gennaio 2015 e non notificata, che ha rigettato l’appello principale del contribuente ed accolto quello incidentale dell’ufficio, in controversia concernente l’impugnativa dell’avviso di accertamento sintetico relativo a maggiore Irpef per l’anno di imposta 2004;

a seguito del ricorso, l’Agenzia delle entrate, direzione centrale, resiste con controricorso;

il ricorso veniva fissato per la camera di consiglio del 29 ottobre 2021, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 bis 1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. in legge 25 ottobre 2016, n.197;

Considerato che

con il primo motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt. 38 d.P.R. 29 settembre 1973 n.600, 2697 e 2729 cod. civ., 115 e 116 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.;

secondo il ricorrente, la sentenza è errata per aver confermato l’accertamento sintetico di un reddito superiore a quello dichiarato senza considerare l’utilizzo di fonti di finanziamento diverse dal reddito imponibile prodotto nell’anno oggetto di verifica;

secondo il ricorrente, dagli atti di causa sarebbe emerso che il contribuente nell’anno 2004 aveva sostenuto una serie di spese per l’acquisto di un immobile (di via dell’Umanesimo ..), per il pagamento delle rate mensili di un’automobile di lusso (Porsche Carrera) e di una berlina (Smart), per l’acquisto delle quote della O.S. (società che presso i locali di via dell’Umanesimo .. erogava a medici dentisti servizi organizzativi e logistici);

per far fronte a tali spese il ricorrente afferma di aver dimostrato di aver impiegato somme prive di connotazione reddituale, avendo fatto ricorso ad un finanziamento bancario (mutuo fondiario di 730.000 per l’acquisto dell’immobile di via dell’Umanesimo ..);

il contribuente sostiene di aver documentato di aver stipulato in data 30/1/2004 per atto notaio dott. G.B. (rep. N. 22760, racc. n. 7419) con Banca di Credito Cooperativo di Roma un contratto di mutuo fondiario per la concessione della somma di €. 730.000, con obbligo per la parte mutuataria di restituzione di capitale ed interessi mediante pagamento di rate semestrali posticipate di importo costante determinato in 32.110,33 euro, con scadenza prima rata al 31/12/2004:

inoltre, risulterebbe dagli atti che il ricorrente ha stipulato, sia con riferimento all’autovettura Porche, sia con riferimento all’autovettura Smart, contratti di locazione finanziaria con canoni mensili, rispettivamente di 1.218,00 euro e di 194,68 euro;

ritiene, dunque, di aver dettagliatamente giustificato ed adeguatamente documentato come qli elementi presi a riferimento dall’Ufficio non corrispondessero ad una effettiva capacità reddituale, ma piuttosto ad una attività di indebitamento, attraverso l’utilizzo di strumenti finanziari che consentono all’evidenza di ottenere l’immediata disponibilità di beni a fronte della restituzione differita delle somme ricevute;

con il secondo motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt. 38 d.P.R. 29 settembre 1973 n.600, 2, comma 2, d.m. 10 settembre 1992, 2697 e 2729 cod. civ., 115 e 116 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., nonché l’omesso esame di un fatto decisivo, in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.;

secondo il ricorrente, la sentenza impugnata è altresì errata in quanto ha considerato — in violazione del combinato disposto di cui all’art. 38 DPR 600/73 e all’art. 2 del Decreto del Ministero delle Finanze del 10 settembre 1992 (a norma del quale ultimo i beni e servizi nella disponibilità del contribuente sono esclusi dal c.d. “redditometro” se relativi esclusivamente ad attività di impresa o all’esercizio di arti o professioni e tale circostanza risulti da idonea documentazione) – quali indici di maggiore capacità contributiva, l’acquisto in data 30/1/2004 dell’immobile di viale dell’Umanesimo .. ed il possesso dell’autovettura Porsche Carrera in base al contratto di leasing stipulato nel 2003, sul presupposto che il contribuente non sarebbe riuscito a dimostrare l’utilizzo a fini meramente professionali dei beni in questione;

per ciò che concerne l’immobile di viale dell’Umanesimo n. .., la Commissione tributaria regionale ha affermato che l’impiego dell’immobile predetto a fini esclusivamente professionali sarebbe contraddetto dalla stessa documentazione allegata dal contribuente, dalla quale si evincerebbe l’inizio dell’attività di dentista presso l’immobile in questione solo a partire dal settembre 2004 ed un utilizzo come residenza personale per il periodo antecedente;

in presenza di elementi certi che comprovano che nel marzo, giugno, agosto 2004 (oltre che per tutto il 2005, cfr. doc. allegata al fascicolo di primo grado del contribuente) il contribuente risiedeva presso l’abitazione di viale Prassilla .. e che presso l’immobile di viale dell’Umanesimo .., acquistato il 30/1/2004, nei mesi antecedenti al luglio 2004 sono stati realizzati lavori per l’adeguamento dell’immobile a studio medico (tant’è che già a luglio 2004 risultavano effettuati i collaudi degli impianti radiografici), il ricorrente ritiene che la Commissione tributaria Regionale abbia errato nel ritenere legittimo l’operato dell’Ufficio che, nella rideterminazione del reddito, ha utilizzato i valori tabellari relativi ad un uso promiscuo dell’immobile nella misura del 50%;

al contrario, dalla documentazione allegata sarebbe più che evidente che l’immobile di viale dell’Umanesimo .. non è mai stato adibito dal ricorrente a propria abitazione, ancorché sia stato acquistato con i benefici fiscali della prima casa, e che sin dall’acquisto, intervenuto il 30/1/2004, sia stato destinato dal contribuente all’esercizio della sua professione di medico dentista;

per ciò che concerne, poi, il possesso dell’autovettura Porsche 996 Carrera 4S (TG (…)), giusto contratto di locazione finanziaria n. 166776, per il periodo dal 28/1/2003 ai 10/6/2005, l’affermazione della C.t.r., secondo cui l’utilizzo a fini aziendali sarebbe del tutto inverosimile in relazione al tipo di attività professionale svolta dal contribuente, appare non pertinente ed incomprensibile se si considera che il contratto è stato stipulato dal ricorrente come professionista (con relativa indicazione della partita IVA sia nel contratto di locazione finanziaria che in fattura);

il primo motivo è in parte fondato e va accolto nei limiti di cui in motivazione;

dalla lettura dello svolgimento del processo della sentenza impugnata risulta che l’accertamento sintetico dell’amministrazione considerava l’acquisto dell’immobile, la stipula del mutuo fondiario per euro 730.000,00, con rate versate nell’anno di 32.110,00 euro, i contratti di locazione finanziaria per l’acquisto delle due autovetture, con canoni mensili di 1.218,00 euro e di 194,68 euro, la sottoscrizione del 95% del capitale sociale di O.S. s.r.l. per 23.750,00 euro;

pertanto, deve ritenersi che l’accertamento del maggior reddito si basava, tra i vari indici di capacità contributiva, anche sulla spesa per l’incremento patrimoniale conseguente all’acquisto dell’immobile, oltre che sulle spese rilevate per le rate di mutuo, i canoni di locazione e la sottoscrizione del capitale sociale della società O.S. s.r.l.;

in relazione alla spesa per l’incremento patrimoniale derivante dall’acquisto dell’immobile, quale indice di capacità reddituale, questa Corte ha affermato che <<in tema di accertamento cd. sintetico, la prova contraria a carico del contribuente richiesta dall’art. 38, comma 6,° del d.P.R. n. 600 del 1973, può essere assolta mediante la produzione del contratto di mutuo, idoneo a dimostrare la provenienza non reddituale delle somme utilizzate per l’acquisto del bene>> (Cass. Sez. 6-5, Ordinanza n. 31124 del 03/12/2018 );

si è anche detto che <<in tema di accertamento delle imposte sui redditi, qualora l’ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali ed il contribuente deduca e dimostri che tale spesa sia giustificata dall’accensione di un mutuo ultrannuale, il mutuo medesimo non esclude ma diluisce la capacità contributiva; ne consegue che deve essere detratto dalla spesa accertata (ed imputata a reddito) il capitale mutuato, ma ad essa vanno, invece, aggiunti, per ogni annualità, i ratei di mutuo maturati e versati>> (Cass. Sez. 5 , Sentenza n. 4797 del 24/02/2017; Sez. 5, Sentenza n. 24597 del 03/12/2010);

dunque, nel caso di specie, l’accertamento sintetico non può fondarsi sulla spesa per l’incremento patrimoniale derivante dall’acquisto dell’immobile e sulle rate di mutuo, pagate nell’anno in contestazione bensì solo su queste ultime (oltre, naturalmente, agli altri indici di capacità contributiva già richiamati sopra), dovendosi detrarre dalla spesa accertata ed imputata a reddito il capitale mutuato ed invece aggiungere ad essa, per ogni annualità, i ratei di mutuo maturati e versati;

sul punto è opportuno precisare che, essendo applicabile ratione temporis il d.m. 10 settembre 1992, la disponibilità di beni e servizi era indicativa di capacità contributiva (la quale era valutata, con uno strumento statistico-matematico, correlando a ciascun bene e servizio un importo e un coefficiente); pertanto le rate di ammortamento del mutuo delle residenze principali e secondarie andavano prima addizionate all’importo indicato nella allegata tabella relativo a tali residenze e, ottenuta tale somma, moltiplicate per il coefficiente riportato nella medesima tabella, ridotto di una unità (cfr. Cass. n.1454/2021);

il secondo motivo è inammissibile ed infondato e va rigettato; la C.t.r., nella sentenza impugnata, sostiene che <<i motivi dell’appello principale (del contribuente) relativi alla locazione finanziaria dell’autovettura e alle somme utilizzate per l’acquisto del 95% del capitale sociale della O.S. s.r.l. sono privi della indicazione di qualsiasi elemento concreto a sostegno di quanto dedotto>>;

in ordine all’affermazione dell’utilizzo a fini aziendali della Porsche Carrera S4 coupé, il giudice di appello riteneva che fosse << del tutto inverosimile, in relazione al tipo di attività professionale svolta (dentista) >>, mentre, in relazione all’utilizzo a fini esclusivamente professionali dell’immobile di Viale dell’Umanesimo, riteneva che <<fosse contraddetto dalle circostanze evidenziate nell’appello incidentale>>, quali l’inizio dell’attività professionale in quell’immobile solo nel mese di settembre 2004, come emergeva dalla documentazione prodotta dallo stesso contribuente (comunicazione di apertura studio dentistico e comunicazione preventiva di pratica radiologica inviata in data 31.07.2004 al Comando Provinciale dei Vigili del Fuoco dì Roma, all’Azienda Sanitaria Locale di Roma C, alla Direzione Provinciale del Lavoro e all’Azienda Regionale di protezione ambientale), l’acquisto dell’immobile de quo con l’applicazione dei benefici fiscali previsti per l’acquisto della prima casa, il trasferimento della residenza anagrafica del contribuente a viale dell’Umanesimo .. a far data dal 29.04.2004>>;

la C.t.r. rilevava, inoltre, che, in considerazione di tali circostanze, l’Agenzia delle Entrate prudenzialmente e correttamente aveva utilizzato i valori tabellari relativi all’uso promiscuo dell’immobile nella misura del 50% ;

la valutazione di merito del giudice di appello, congruamente motivata, si sottrae al sindacato di legittimità, non avendo il ricorrente evidenziato l’omesso esame di un fatto decisivo, oggetto di discussione tra le parti;

né la C.t.r. è incorsa nella denunziata violazione di legge, avendo escluso che il contribuente avesse fornito, come era suo onere, la prova dell’uso esclusivamente strumentale dell’immobile e dell’autovettura;

in conclusione, il primo motivo di ricorso va accolto nei limiti esposti, mentre il secondo va rigettato;

di conseguenza, la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla C.t.r. del Lazio, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità;

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso, rigettato il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla C.t.r. del Lazio, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.