CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 11 giugno 2021, n. 16665 – La presunzione di cui all’articolo 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 integra una presunzione legale relativa, non necessitante dunque dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici, fondante sui dati emergenti dalle movimentazioni bancarie in termini sia di versamenti che di prelevamenti

Tributi – Accertamento – Indagini bancarie – Assenza di dichiarazione dei redditi – Determinazione presuntiva del reddito – Onere di prova contraria

Fatti di causa

1. L’Agenzia delle Entrate («A.E.») ricorre, con tre motivi, per la cassazione della sentenza, indicata in epigrafe, di rigetto (anche) dell’appello principale dalla stessa proposto avverso la sentenza n. 409/12/2010, emessa dalla CTP di Palermo.

S.C., oltre a difendersi con controricorso (con il quale prospetta anche profili d’inammissibilità inerenti il ricorso principale), propone ricorso incidentale, fondato su due motivi, in merito al quale l’A.E. si difende con controricorso (prospettando anche profili di inammissibilità del secondo motivo).

2. Circa i fatti di causa, dalla sentenza impugnata e dagli atti di parte emerge quanto segue.

L’A.E. emise a carico del contribuente, considerato evasore totale (per gli anni 2003-2006), avviso di accertamento, (anche) relativamente all’anno 2006, ai fini delle imposte dirette ed IVA, per il recupero a tassazione di reddito d’impresa (commercio di vetture) accertato facendo ricorso alle movimentazioni bancarie (prelevamenti e versamenti), inerenti conti correnti a lui riconducibili, in applicazione del relativo regime presuntivo legale di cui agli articoli 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 d.P.R. n. 633 del 1972 ed in assenza di dichiarazione alcuna dallo stesso presentata.

3. La CTP accolse solo in parte l’impugnazione proposta avverso l’avviso di accertamento rideterminando il reddito imponibile oltre che il volume d’affari sulla base delle sole operazioni bancarie in entrata (versamenti) ed al netto di presunti costi in ragione del 60%.

4. La CTR, con la sentenza oggetto di attuale ricorso per cassazione, confermò integralmente la statuizione di primo grado, con rigetto tanto dell’appello principale dell’A.E. quanto di quello incidentale del contribuente, in ragione dell’operatività del regime presuntivo di cui ai citati artt. 32 e 51 ed in assenza di prova contraria da parte del contribuente, evasore totale in fattispecie caratterizzata dall’assenza di qualsivoglia dichiarazione a fini fiscali.

Ragioni della decisione

1. I soli primi due motivi del ricorso principale dell’A.E., nei termini di seguito evidenziati, meritano accoglimento (con assorbimento del terzo), previo rigetto della questione inerente l’improcedibilità dello stesso, ex art. 366, comma 1, n. 3, c.p.c., in ragione dell’idonea esposizione dei fatti di causa, tale da farli sufficientemente percepire a questa Corte ai fini del decidere in merito ai tre motivi d’impugnazione.

2. I tre motivi del ricorso principale sono suscettibili di trattazione congiunta, in ragione della connessione delle questioni inerenti i relativi oggetti.

2.1. Con i motivi nn. 1 e 2, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., si deducono violazione e falsa applicazione, rispettivamente, degli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 2697 c.c.

L’Amministrazione ricorrente, in sostanza, con i motivi in esame, ammissibili nei termini che seguono (differentemente da quanto prospettato dal controricorrente), sindaca la statuizione impugnata nella parte in cui, nel confermare in toto la sentenza di primo grado, ritiene operante la presunzione legale (relativa), fondante nelle movimentazioni bancarie, solo con riferimento ai versamenti nei conti correnti e non anche in considerazione dei prelevamenti e ridetermina il reddito d’impresa del contribuente al netto di presunti costi in ragione del 60%, senza dunque una specifica prova di essi e quindi in violazione del relativo criterio di riparto dell’onere probatorio.

Con il motivo n. 3, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., si deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 115 c.p.c.

Al di là della formulazione della rubrica, in sostanza la ricorrente si duole della violazione del criterio governante il riparto dell’onere probatorio nella materia in esame.

2.2. I motivi nn. 1 e 2 del ricorso principale sono fondati, con assorbimento del motivo n. 3, in applicazione di principi già sanciti da questa Corte dai quali non vi sono motivi per discostarsi.

Quella in esame, difatti, integra una presunzione legale relativa, non necessitante dunque dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici, fondante sui dati emergenti dalle movimentazioni bancarie in termini sia di versamenti che di prelevamenti (questi ultimi, però, solo se trattasi di titolari di reddito d’impresa, in forza di Corte cost. n. 228 del 2014). Il regime presuntivo in esame è superabile attraverso non mere presunzioni o affermazioni di carattere generale bensì in forza di rigorosa prova da parte del contribuente in merito ad ogni singolo movimento (stante la conseguente inversione dell’onere probatorio) tale da dimostrare che non si tratti di operazioni imponibili ovvero che le stesse siano state considerate già come tali, anche con riferimento all’eventuale sussistenza di specifici costi deducibili, ove non emergenti già dagli accertamenti effettuati (in merito si vedano, ex plurimis, Cass. sez. 5, 16/07/2020, n. 15161, Rv. 658425-01; Cass. sez. 5, 31/01/2017, n. 2432; Cass. sez. 5, 09/08/2016, n. 16697, Rv. 640983-01; Cass. sez. 5, 30/06/2020, n. 13112, Rv. 658392-01; Cass. sez. 5, 28/12/2017, n. 31024, Rv. 646682-01; Cass. sez. 5, 29/07/2016, n. 15857, Rv. 640618-01; Cass. sez. 5, 30/12/2015, n. 26111, Rv. 638173 -01). Ove poi il contribuente fornisca prova analitica della natura delle movimentazioni sui propri conti, in modo da superare la presunzione in oggetto, il giudice è comunque tenuto ad una valutazione altrettanto analitica di quanto dedotto e documentato, non essendo a tal fine sufficiente una valutazione delle suddette movimentazioni per categorie o per gruppi (Cass. sez. 5, 28/11/2018, n. 30786, Rv. 651566 -01). Deve peraltro escludersi l’automatica inclusione, fra le componenti negative, delle operazioni di prelievo effettuate dal contribuente dai conti correnti a lui riconducibili, in quanto le operazioni sui conti medesimi, sia attive che passive, vanno considerate ricavi, essendo posto a carico del contribuente l’onere di indicare e provare eventuali specifici costi deducibili (Cass. sez. 5, 28/12/2017, n. 31024, Rv. 646682 -01).

La considerazione dell’incidenza percentualizzata dei costi corrispondenti alla ricostruzione dei ricavi, peraltro, è applicabile alla rettifica induttiva e non anche a quella fondata sulle dette indagini bancarie, atteso che, in questa ipotesi, ai sensi dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 (e, per l’IVA, dell’art. 51, comma 2, n. 2, del d.P.R. n. 633 del 1972), opera a favore dell’Amministrazione finanziaria la detta presunzione legale rispetto ai dati emergenti dalle movimentazioni bancarie, che il contribuente ha l’onere di superare (Cass. sez. 5, 05/10/2018, n. 24422, Rv. 650526 -02).

2.2.1. Premesso quanto innanzi, nella specie la CTR ha violato i detti principi in quanto, accertata l’attività di compravendita di vetture esercitata (anche con riferimento all’esercizio 2006) dal contribuente, evasore totale ed in assenza di qualsivoglia scrittura, ha poi ritenuto di considerare solo i versamenti nei conti correnti e non anche i prelevamenti e di riconoscere costi deducibili in ragione del 60% in via meramente presuntiva.

3. Con il motivo n. 1 del ricorso incidentale del contribuente, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., si deduce la falsa applicazione dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 2729 c.c., avendo la CTR ritenuto operante la presunzione in oggetto, fondante sulle movimentazioni bancarie, nonostante il contribuente non fosse obbligato alla tenute delle scritture contabili, in quanto non esercente attività imprenditoriale. In un simile contesto, peraltro, la CTR avrebbe applicato una doppia presunzione scaturente dal medesimo dato, presumendo dalle movimentazioni bancaria tanto l’esercizio dell’attività di produzione di reddito quanto la quantificazione di esso.

3.1. Il motivo in esame presenta profili di inammissibilità e di infondatezza.

La doglianza, in particolare, è inammissibile non solo nelle parti ove con essa si mira a sostituire una diversa valutazione di merito, anche in termini probatori, a quella del Giudice ma anche, in termini più generali, per non aver colto la reale ratio decidendi, che, dunque, non sindaca, e che si fonda invece sull’accertamento della natura dell’attività svolta dal contribuente, reso possibile anche in ragione delle movimentazioni bancarie (per il detto profilo di inammissibilità inerente la ratio decidendi si vedano, ex plurimis, tra le più recenti: Cass. Sez. U, 15/09/2020, n. 19169, Rv. 658633-01, in motivazione; Cass. sez. 6-3, 15/10/2019, n. 26052, in motivazione; Cass. sez. 3, 15/10/2019, n. 25933, in motivazione, entrambe nel senso della considerazione della relativa censura alla stregua di un «non motivo», inammissibile ex art. 366, n. 4, c.p.c.; Cass. sez. 3, 11/12/2018, n. 31946, in motivazione; Cass. sez. 5, 07/11/2018, nn. 28398 e 28391; Cass. sez. 1, 10/04/2018, n. 8755; Cass. sez. 6-5, 07/09/2017, n. 20910, Rv. 645744-01, per la quale la proposizione, con il ricorso per cassazione, di censure prive di specifiche attinenze al decisum della sentenza impugnata è assimilabile alla mancata enunciazione dei motivi richiesti dall’art. 366 n. 4, c.p.c., con conseguente inammissibilità del ricorso, rilevabile anche d’ufficio; Cass. sez. 4, 22/11/2010, n. 23635, Rv. 615017-01).

La CTR, peraltro, statuendo nei detti termini applica correttamente il principio di diritto per il quale l’utilizzazione dei dati acquisiti presso le aziende di credito quali prove presuntive di maggiori ricavi o operazioni imponibili, ai sensi degli artt. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51, comma 2, n. 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, non è subordinata alla prova che il contribuente eserciti attività d’impresa o di lavoro autonomo, atteso che i dati risultanti dai conti correnti bancari possono essere utilizzati sia per dimostrare l’esistenza di un’eventuale attività occulta (impresa, arte o professione), sia per quantificare il reddito da essa ricavato, incombendo al contribuente l’onere di provare che i movimenti bancari che non trovano giustificazione sulla base delle sue dichiarazioni non sono fiscalmente rilevanti (ex plurimis, Cass. sez. 28/02/2017, n. 5135, Rv. 643237 -01). Senza che ciò, differentemente da quanto prospettato dal ricorrente incidentale, possa ritenersi in contrasto con il principio praesumptum de praesumpto non admittitur (o «divieto di doppie presunzioni» o divieto di presunzioni di secondo grado o a catena) per l’assorbente motivo per il quale nella specie non si verte in ipotesi di correlazione di una presunzione semplice con un’altra presunzione semplice bensì in ipotesi di presunzione legale (Cass. sez. 5, 16/06/2017, n. 5135, Rv. 644693-01).

4. Con il motivo n. 2 del ricorso incidentale, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., si deduce l’omessa pronuncia da parte della CTR in merito alla doglianza (di cui al proprio appello incidentale) con la quale si contestava l’applicabilità del regime presuntivo in esame, a fini IVA, con riferimento ai prelevamenti.

4.1. Il motivo in esame è infondato e presenta profili di inammissibilità per non aver dedotto la nullità della sentenza come causalmente ricollegata al preteso error in procedendo oltre che nelle parti in cui pretende di sostituire a quelle del giudicante proprie valutazioni di merito.

L’infondatezza invece deriva dall’essersi la CTR esplicitamente pronunziata in merito ad entrambi i ricorsi, quindi anche in ordine a quello incidentale, rigettandoli in toto, come peraltro evidenzia lo stesso ricorrente incidentale laddove difatti sostiene che la Commissione non sarebbe entrata nel merito della relativa questione (pag. 51), così ammettendo che la stessa abbia su essa pronunziato.

5. In conclusione, in accoglimento dei motivi nn. 1 e 2 del ricorso principale (assorbito il motivo n. 3) e rigettato il ricorso incidentale, la sentenza impugnata deve essere cassata, in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Commissione tributaria regionale per la Sicilia, in diversa composizione, che provvederà anche a regolare le spese del presente giudizio di legittimità.

5.1. Stante il tenore della pronunzia, ai sensi del comma 1 quater dell’art. 13, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (aggiunto dall’art. 1, comma 17, della I. 24 dicembre 2012, n. 228), deve darsi atto della sussistenza dei presupposti, processuali, per il versamento, da parte del solo ricorrente incidentale (S.C.), dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1 bis dello stesso art. 13, se dovuto (circa i limiti di detta attestazione, da riferirsi esclusivamente al presupposto processuale della tipologia di pronuncia adottata e non al presupposto sostanziale della debenza del contributo del cui raddoppio trattasi, si veda Cass. Sez. U, 20/02/20, n. 4315).

P.Q.M.

Accoglie i motivi nn. 1 e 2 del ricorso principale dell’Agenzia delle entrate, con assorbimento del motivo n. 3 del detto ricorso e rigetto del ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata, in relazione ai motivi accolti, e rinvia alla Commissione tributaria regionale per la Sicilia, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del presente giudizio di legittimità, dando atto, ai sensi del comma 1 quater dell’art. 13, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, della sussistenza dei presupposti, processuali, per il versamento, da parte del solo ricorrente incidentale (C.E.), dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1 bis dello stesso art. 13, se dovuto.