CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 11 giugno 2021, n. 16667 – In tema di accertamento tributario, l’omessa esibizione da parte del contribuente dei documenti in sede amministrativa determina l’inutilizzabilità della successiva produzione in sede contenziosa, prevista dall’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, solo in presenza dello specifico presupposto, la cui prova incombe sull’Amministrazione, costituito dall’invito specifico e puntuale all’esibizione, accompagnato dall’avvertimento circa le conseguenze della sua mancata ottemperanza

Tributi – Accertamento – Contestazione acquisti per operazioni inesistenti – Mancanza di mezzi di trasporto per la consegna delle merci – Prova contraria – Interrogazioni storiche del PRA – Illegittimità dell’avviso di accertamento

Fatti di causa

l’Agenzia delle Entrate, a seguito di Processo Verbale di Costatazione redatto dalla Guardia di Finanza il 25.7.2008, notificava il 20.7.2009 alla G. Srl, dedita al commercio all’ingrosso ed al dettaglio di capi di abbigliamento ed accessori, l’avviso di accertamento n. REK03T501030 2008, relativo a rettifica del reddito complessivo percepito nell’anno 2004 ai fini Ires, Iva ed Irap, contestandosi, in relazione ai costi, un imponibile di Euro 809.006,00 (Iva pari ad € 161.801,00) dichiarato dalla contribuente, ma relativo ad operazioni commerciali inesistenti che sarebbero intervenute con sette pretesi fornitori (controric., p. 1), mentre in riferimento ai ricavi ne erano contestati di ulteriori, per un imponibile globale di € 663.156,00, in riferimento ad operazioni oggettivamente inesistenti relative a pretesi rapporti commerciali intrattenuti con la ditta acquirente F.R..

Sia i rilievi proposti in ordine ai costi ritenuti non deducibili, sia quelli relativi ai maggiori ricavi, avevano in comune di essere fondati sulla mancanza di disponibilità, tanto da parte della G. Srl, quanto dei suoi partner commerciali, di mezzi di trasporto utilizzabili per la consegna delle merci, in base a quanto derivante da interrogazioni del Pubblico Registro Automobilistico eseguite dalla GdF.

La società contestava l’avviso di accertamento innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Napoli, che respingeva il suo ricorso.

La contribuente impugnava allora la decisione assunta dalla CTP innanzi alla Commissione Tributaria Regionale di Napoli, la quale osservava che la società aveva efficacemente contrastato le contestazioni proposte dall’Ente impositore, anche depositando copiosa documentazione, non solo relativa alla regolarità contabile delle operazioni contestate come inesistenti. In particolare, in riferimento alla ditta E. di C.E., con la quale risultavano essere intervenuti rapporti commerciali per un elevato importo, documentati da sette fatture relative ad acquisti della G. Srl, era stato contestato dall’Amministrazione finanziaria che si trattasse di una mera “cartiera”, anche perché lo stesso titolare risultava inesistente. La CTR osservava in proposito che la società accertata aveva “dimostrato l’esistenza di un contratto di locazione avente ad oggetto i locali destinati all’attività commerciale della E., regolarmente registrato presso l’Agenzia delle Entrate; ha dimostrato l’esistenza di una utenza telefonica intestata al D.C. (copia in atti) e, poi, ha dimostrato che la società nell’anno 2004 disponeva di tre automezzi in virtù di un contratto di noleggio a lungo termine stipulato con la S. (copia in atti) tali documentazioni e la documentazione posta a sostegno non vengono contestati dall’Ufficio … la società ha dimostrato, inoltre, che nel 2004 (vedi visure PRA all.te) i fornitori possedevano automezzi che potevano giustificare la movimentazione delle merci” (sent. CTR, p. 5). In conseguenza accoglieva il ricorso della società ed annullava l’avviso di accertamento.

Avverso la decisione assunta dalla Commissione Tributaria Regionale della Campania, ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, affidandosi a quattro motivi di impugnazione. Resiste mediante controricorso la Srl G. Ha proposto le proprie conclusioni scritte l’ufficio del Pubblico Ministero, in persona del s.Procuratore Generale Alberto Cardino, ed ha domandato il rigetto del ricorso proposto dall’Amministrazione finanziaria.

Ragioni della decisione

Occorre preliminarmente rilevare che la controricorrente ha affermato l’improcedibilità del ricorso depositato dall’Amministrazione finanziaria per non avere l’Ente impositore depositato la copia autentica della sentenza impugnata. Invero, la copia della sentenza a disposizione del collegio riporta l’attestazione di autenticità, e comunque le Sezioni Unite di questa Corte di legittimità hanno già avuto modo di specificare che l’improcedibilità del ricorso non si verifica nell’ipotesi che la controparte, ove costituita, si sia limitata ad evidenziare ed invocare un’irregolarità formale, ma non abbia disconosciuto la conformità della copia informale depositata rispetto all’originale (Cass. S.U., 25.3.2019, n. 8312), ed una simile contestazione non risulta proposta dalla controricorrente nel caso di specie.

1.1. Con il suo primo motivo di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente lamenta la violazione o falsa applicazione degli artt. 2609 e 2704 cod. civ., nonché dell’art. 32, comma 4, Dpr n. 600 del 1973: per avere la CTR negato il valore di pubblica fede che assiste le attestazioni della Guardia di Finanza, consentendone la negazione in assenza della presentazione di querela di falso; per aver ritenuto di poter prendere in considerazione i contratti prodotti dalla società accertata sebbene privi di data certa; e per aver consentito alla controparte la prova mediante documenti non esibiti durante la verifica fiscale.

1.2. Mediante il secondo strumento di gravame, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., l’Agenzia delle Entrate censura la violazione dell’art. 21 del Dpr n. 633 del 1972, in cui è incorsa l’impugnata CTR, per aver fondato la valutazione, in ordine ad operazioni commerciali ritenute oggettivamente inesistenti, sulla asserita mancata prova della malafede da parte dell’odierna controricorrente, mentre si tratta di un elemento che rileva in ipotesi di contestazione di fatture soggettivamente inesistenti.

1.3. Con il suo terzo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma primo, nn. 3 e 5, cod. proc. civ., l’Ente impositore critica la “omessa o comunque insufficiente e illogica motivazione” (ric., p. 12) adottata dalla CTR, nella parte in cui afferma che “la presunta inesistenza del” titolare della ditta “D.C. quale persona fisica non comporta di per sé l’inesistenza della società” perché, trattandosi di ditta individuale, “trascura l’assoluta identificazione dell’impresa individuale con la persona dell’imprenditore” (ric., p. 12).

1.4. Mediante il quarto mezzo d’impugnazione, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria critica la violazione degli artt. 39 del Dpr n. 600 del 1973 e 54, del Dpr n. 633 del 1972 e l’omessa o comunque insufficiente motivazione”, per avere la CTR ricondotto l’accoglimento dell’appello proposto dalla società, tra l’altro, all’affermazione che “manca un controllo incrociato presso i fornitori al fine di riscontrare l’inesistenza delle operazioni contestate” (ric., p. 12).

2.1. – Mediante il suo primo motivo di ricorso l’Amministrazione finanziaria censura la violazione di legge in cui sarebbe incorsa la decisione adottata dall’impugnata CTR, in relazione ad una pluralità di profili. In primo luogo afferma che i giudici dell’appello avrebbero illegittimamente consentito alla società di proporre prove avverso le risultanze di un verbale della GdF, assistito da fede privilegiata, senza proporre querela di falso. La critica appare in larga parte inammissibile, e comunque infondata. Deve al proposito confermarsi che “in tema di accertamenti tributari, il processo verbale di constatazione assume un valore probatorio diverso a seconda della natura dei fatti da esso attestati, potendosi distinguere al riguardo un triplice livello di attendibilità: a) il verbale è assistito da fede privilegiata, ai sensi dell’art. 2700 c.c., relativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale, nonché quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale ed alle dichiarazioni a lui rese; b) quanto alla veridicità sostanziale delle dichiarazioni a lui rese dalle parti o da terzi, e dunque anche del contenuto di documenti formati dalla stessa parte e/o da terzi, esso fa fede fino a prova contraria, che può essere fornita qualora la specifica indicazione delle fonti di conoscenza consenta al giudice ed alle parti l’eventuale controllo e valutazione del contenuto delle dichiarazioni; c) in mancanza della indicazione specifica dei soggetti le cui dichiarazioni vengono riportate nel verbale, esso costituisce comunque elemento di prova, che il giudice deve in ogni caso valutare, in concorso con gli altri elementi, potendo essere disatteso solo in caso di sua motivata intrinseca inattendibilità o di contrasto con altri elementi acquisiti nel giudizio, attesa la certezza, fino a querela di falso, che quei documenti sono comunque stati esaminati dall’agente verificatore”, Cass. Sez. V, 24.11.2017, n. 28060. Tanto premesso, deve ritenersi consentito alla parte, invero, contrastare gli esiti degli accertamenti fiscali eseguiti nei suoi confronti, e non vi è altro mezzo che proporre elementi idonei a smentire quelli su cui gli atti impositivi si fondano. A tanto deve aggiungersi che la documentazione raccolta dalla parte, e le argomentazioni proposte per contrastare gli esiti dell’accertamento, non rientrano nei casi di cui alla lettera a) della ricordata decisione, in cui risulta necessaria la proposizione della querela di falso.

La ricorrente Agenzia, del resto, propone delle esemplificazioni, ma non chiarisce da quali elementi, seguendo la GdF, desuma che l’immobile in San Giuseppe Vesuviano in cui avrebbe svolto la propria attività la ditta E. di Di C.E. sia “sempre stato destinato a civile abitazione”. Neppure si sofferma a spiegare se il contratto di locazione di immobile a fini commerciali stipulato dalla ditta avesse ad oggetto proprio quell’immobile. Ancora, a fronte delle dichiarazioni del ricorrente, che parla di due sedi operative della E., una in Sarno alla località Episcopio, non illustra come sia stato accertato che l’immobile non fosse mai “stato nella disponibilità del D.C.”. I verbalizzanti attestano che presso gli archivi della Motorizzazione civile si è riscontrata la disponibilità di rimorchi da parte della società, che però “abbisognano di apposita motrice, cosa che dai documenti agli atti non risulta”, ma la società ha prodotto il contratto di locazione di una motrice. Ancora, afferma l’Ente impositore che le visure storiche del PRA prodotte dalla parte si porrebbero in contrasto con le risultanze delle visure acquisite dalla Gdf ma, incorrendo nella contestazione della contribuente cui non ha replicato, non prova la circostanza, perché l’Amministrazione finanziaria non allega le visure che invoca a fondamento dei propri argomenti.

Tanto si è osservato per chiarezza perché, come rilevato anche dal P.M. nelle sue conclusioni scritte, occorre ancora sottolineare che l’Agenzia non ha cura di indicare quando abbia proposto le proprie censure nel corso dei giudizi di merito, e mediante quali formule, e come le abbia diligentemente coltivate, in modo da consentire a questa Corte di legittimità il controllo che le compete in ordine alla tempestività e congruità delle contestazioni proposte, prima ancora di provvedere a valutarne la decisività.

Quanto alla contestazione del difetto di data certa dei documenti prodotti dalla società, la critica difetta per genericità. L’Amministrazione finanziaria intende, a quanto è dato comprendere, riferire la sua censura all’intera produzione documentale della contribuente. Occorre allora osservare che, ad esempio, un contratto di locazione (ditta E.), che non risulta contestato fosse pure regolarmente registrato, è dotato di data certa. Anche l’intestazione di una utenza telefonica, in assenza di elementi che depongano in senso contrario, può ritenersi certa. Pure la data in cui sono effettuate le ricerche presso il PRA, in base a quanto emergente dalle certificazioni rilasciate alla società, può ritenersi certa. Deve in proposito osservarsi, piuttosto, che la contestazione proposta dall’Ente impositore non coglie appieno la ratio decidendi adottata dalla CTR. Quest’ultima ha ritenuto che la tesi proposta dall’Agenzia, secondo cui le operazioni commerciali di compravendita di capi di abbigliamento dovevano ritenersi inesistenti, perché né la venditrice né gli acquirenti disponevano di mezzi di trasporto da utilizzare per le consegne della merce, sia risultata smentita dalle interrogazioni storiche del PRA prodotte dalla G. Srl, da cui si evince la disponibilità dei mezzi di traporto, ed a questo decisivo argomento non propone opposizioni l’Ente impositore, non emergendo in materia un problema di “data certa”. Le osservazioni dell’Agenzia delle Entrate circa la mancanza di documenti di trasporto delle merci, peraltro, possono assumere soltanto un rilievo solo blandamente indiziario, dal momento che risulta incontestato tali documenti non risultassero obbligatori nel caso di specie.

La contestazione relativa all’inutilizzabilità a propria difesa, da parte del contribuente, di documenti non prodotti in sede amministrativa, ai sensi dell’art. 32, comma 4, Dpr n. 600 del 1973, risulta inammissibile. L’Ente impositore, infatti, non chiarisce quali specifici documenti, quando e come, abbia richiesto alla contribuente, tra quelli che quest’ultima ha poi prodotto in giudizio, e questa Corte di legittimità ha già avuto modo di precisare che “in tema di accertamento tributario, l’omessa esibizione da parte del contribuente dei documenti in sede amministrativa determina l’inutilizzabilità della successiva produzione in sede contenziosa, prevista dall’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, solo in presenza dello specifico presupposto, la cui prova incombe sull’Amministrazione, costituito dall’invito specifico e puntuale all’esibizione, accompagnato dall’avvertimento circa le conseguenze della sua mancata ottemperanza“, Cass. sez. V, 4.5.2018, n. 10670.

Il primo motivo di ricorso deve essere pertanto respinto.

2.2. – L’Amministrazione finanziaria, con il suo secondo motivo di ricorso contesta la violazione di legge in cui sarebbe incorsa la impugnata CTR per aver fondato la propria decisione (anche) sull’asserita mancata prova della mala fede della contribuente nell’essere stata partecipe di una pluralità di frodi fiscali perché, essendo contestata la realizzazione dell’evasione mediante fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, la buona o mala fede della contribuente rimane irrilevante. A tal proposito deve ribadirsi che la decisione della CTR risulta fondata sull’argomento che la tesi proposta dall’Agenzia, secondo cui le operazioni commerciali di compravendita di capi di abbigliamento dovevano ritenersi inesistenti, perché né la venditrice né gli acquirenti disponevano di mezzi di trasporto da utilizzare per le consegne della merce, sia risultata smentita dalle interrogazioni storiche del PRA prodotte dalla G. Srl, da cui si evince la disponibilità dei mezzi di trasporto. L’osservazione in ordine alla mancata prova della mala fede della contribuente è quindi proposta dalla CTR “ad colorandum”, non individua una ratio decidendum e neppure assume rilievo in ordine alla decisione assunta. Il motivo di ricorso deve pertanto essere respinto.

2.3. – Mediante il terzo motivo di impugnazione la ricorrente Agenzia critica la violazione di legge ed il vizio di motivazione in cui sarebbe incorsa la CTR per aver affermato che la presunta inesistenza di E. D.C., titolare della ditta individuale E., non avrebbe comportato “di per sé” l’inesistenza della società. Invero la esistenza di un soggetto che, dichiarando di essere E. D.C., ha concluso transazioni commerciali, emerge dagli atti del giudizio. Tale soggetto stipula il contratto di locazione di un immobile, regolarmente registrato, risulta intestatario di un’utenza telefonica, etc. Il fatto che tale soggetto possa avere agito sotto falso nome non implica che le operazioni commerciali da lui concluse quale imprenditore non possano essere esistenti. La critica proposta dall’Ente impositore alla CTR appare quindi infondata, ed anche il terzo motivo di ricorso deve essere respinto.

2.4. – Con il suo quarto motivo di impugnazione la ricorrente Agenzia delle Entrate contesta la violazione di legge, e comunque l’omessa o insufficiente motivazione, in cui sarebbe incorsa la CTR per aver affermato che l’accertamento tributario risulta incompleto, mancando un controllo incrociato presso i fornitori al fine di riscontrare l’inesistenza delle operazioni contestate. Al proposito deve ancora ribadirsi che la decisione della CTR risulta fondata sull’argomento che la tesi proposta dall’Agenzia, secondo cui le operazioni commerciali di compravendita di capi di abbigliamento dovevano ritenersi oggettivamente inesistenti, perché né la venditrice né gli acquirenti disponevano di mezzi di trasporto da utilizzare per le consegne della merce, sia risultata smentita dalle interrogazioni storiche del PRA prodotte dalla G. Srl, da cui si evince la disponibilità di svariati mezzi di trasporto, rimorchi e motrice. Nell’ambito degli accertamenti che avrebbero potuto essere esperiti dall’Amministrazione finanziaria per confortare la propria tesi circa la ricorrenza di operazioni oggettivamente inesistenti, la CTR indica la possibilità di effettuare dei controlli incrociati nei confronti degli acquirenti delle merci. L’osservazione del giudice dell’appello, pertanto, assume valenza meramente esemplificativa di quella che avrebbe potuto essere una condotta più diligente da parte dei verificatori, e non integra una “ratio decidendi” della pronuncia. Fermo restando che, come ha rilevato il P.M. nelle sue conclusioni scritte, non è precluso al giudice operare rilievi sulle modalità di accertamento utilizzate dall’Amministrazione finanziaria.

Anche il quarto motivo di ricorso deve pertanto essere rigettato.

Il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate deve, in definitiva, essere respinto. Le spese di lite del giudizio di legittimità seguono l’ordinario criterio della soccombenza, e sono liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, che condanna al pagamento delle spese di lite in favore della costituita controricorrente, e le liquida in complessivi Euro 7.000,00, oltre 15% per le spese generali, Euro 200,00 per esborsi, ed accessori di legge.