CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 11 settembre 2020, n. 18858 – L’esenzione prevista dall’art. 52, comma 3, lett. b), T.U. Accise, con riferimento all’energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili, è limitata all’utilizzazione che fa dell’energia medesima il soggetto autoproduttore ed è di stretta interpretazione. La traslazione delle agevolazioni Iva spettanti alla società consortile sui singoli consorziati attraverso il meccanismo del c.d. ribaltamento dei costi e dei ricavi

Tributi – Accise – Consorzio – Energia elettrica autoprodotta da fonti rinnovabili destinata al consumo dei soggetti consorziati – Esenzione – Esclusione

Rilevato che

dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle Dogane aveva notificato a F. S.C.p.A. un avviso di pagamento con il quale aveva contestato il mancato pagamento delle accise conseguenti all’erogazione di energia elettrica da fonti rinnovabili in favore delle proprie consorziate nell’anno 2009, non sussistendo i presupposti di cui all’art. 52, comma 3, decreto legislativo n. 504/1995, per potere fruire dell’esenzione; avverso il suddetto atto impositivo F. S.C.p.A. aveva proposto ricorso che era stato rigettato dalla Commissione tributaria provinciale di Ferrara; avverso la decisione del giudice di primo grado la società aveva proposto appello;

la Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna ha accolto l’appello, in particolare ha ritenuto che: sia per ragioni di interpretazione letterale che sistematica, la nozione di autoproduttore di energia elettrica da fonti rinnovabili, di cui all’art. 52, comma 3, decreto legislativo n. 504/1995, doveva essere riferita anche all’ipotesi, quale quella di specie, di soggetti consistenti in aggregazione tra imprese che, utilizzando le fonti rinnovabili, producono energia elettrica e la destinano al consumo dei soggetti che ne fanno parte; relativamente al primo profilo, in mancanza di espressa definizione della nozione di autoproduttore contenuta nel decreto legislativo n. 504/1995, era alla definizione contenuta nell’art. 2, decreto legislativo 16 marzo 1999, n. 79 (decreto Bersani) nonché nell’art. 4, legge n. 1643/1962, che occorreva riferirsi; relativamente al secondo profilo, una diversa interpretazione, diretta ad escludere il diritto all’esenzione nel caso di specie, si sarebbe posta in contrasto con la ratio della previsione normativa, che era quella di favorire la autoproduzione di energia pulita in quanto derivante da fonti rinnovabili ed autoprodotta; avverso la suddetta pronuncia ha proposto ricorso l’Agenzia delle dogane affidato ad un unico motivo di censura, cui ha resistito F. S.C.p.A. depositando controricorso contenente ricorso incidentale condizionato, illustrato con successiva memoria;

il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. S.D.M., ha deposito le proprie conclusioni scritte con le quali ha chiesto l’accoglimento del ricorso principale e il rigetto del ricorso incidentale;

Considerato che

con l’unico motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 52, comma 3, lett. b), decreto legislativo n. 504/1992, dell’art. 4, legge 1643/1962, e dell’art. 2, comma 2, decreto legislativo n. 79/1999, in relazione agli artt. 12 e 14, disp. att., sulla legge in generale, per avere erroneamente ritenuto che la esenzione dal pagamento dell’accisa potesse trovare applicazione anche nel caso in cui la società consortile cede l’energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili ai propri consorziati;

il motivo è fondato;

la sentenza censurata ha ritenuto che la nozione di autoproduttore, cui fa riferimento l’art. 52, comma 3, lett. b), decreto legislativo n. 504/1992, poteva essere desunta, sotto il profilo interpretativo, dalla definizione contenuta nell’art. 2, comma 2, decreto legislativo n. 79/1999, e nell’art. 4, legge n. 1643/1962;

la suddetta linea interpretativa, tuttavia, non è corretta;

sul punto, va osservato che questa Corte (Cass. civ., 12 settembre 2008, n. 23529) ha precisato che non può influire sulla regolamentazione della presente fattispecie una definizione contenuta in una legge diretta a scopi diversi da quelli perseguiti dalla normativa tributaria, essendo il decreto legislativo n. 79/1999 finalizzato a regolare il mercato interno dell’energia elettrica ed i comportamenti dei principali operatori, restando la materia fiscale estranea a tale normativa;

pertanto, la nozione di autoproduttore di cui al citato decreto legislativo n. 79/1999 non è idonea ad individuare i soggetti esentati dal pagamento delle accise ai sensi dell’art. 52, comma 3, lett. b), TUA, i quali non rientrano nella menzionata definizione; ad ulteriore supporto di tale argomento valgano le seguenti considerazioni: a) l’art. 2, comma 1, del decreto legislativo n. 79/1999 precisa che le definizioni di cui ai successivi commi valgono ai soli fini del decreto e, pertanto, la definizione di autoproduzione di cui al comma 2 trova un limite applicativo testuale; b) le finalità del decreto Bersani, in linea con la Direttiva n. 96/92/Ce sono quelle di perseguire un mercato concorrenziale dell’energia elettrica, mentre il T.U. Accise, come modificato dal decreto legislativo n. 26 del 2007, in attuazione della direttiva n. 2003/96/CE, ha come obiettivo l’armonizzazione della tassazione degli Stati membri della UE in materia di accise sui prodotti energetici: in questo contesto, la definizione di autoproduzione di cui al decreto Bersani deve fare i conti con la qualifica di soggetti obbligati al pagamento delle accise che hanno le officine di produzione di energia elettrica per uso proprio ai sensi del T.U. Accise;

alle suddette considerazioni va aggiunto che l’art. 1, comma 911, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, applicabile solo con riferimento all’anno d’imposta 2016 (e, pertanto, non alla presente controversia), ha previsto che «l’articolo 52, comma 3, lettera 6), del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, si applica anche all’energia elettrica prodotta con impianti azionati da fonti rinnovabili ai sensi della normativa vigente in materia, con potenza disponibile superiore a 20 kw, consumata dai soci delle società cooperative di produzione e distribuzione dell’energia elettrica di cui all’articolo 4, numero 8), della legge 6 dicembre 1962, n. 1643, in locali e luoghi diversi dalle abitazioni»;

la suddetta disposizione richiama pedissequamente solo la prima parte dell’art. 2, comma 2, del decreto Bersani, includendo, pertanto, nell’esenzione, i soci delle società cooperative di produzione e distribuzione dell’energia elettrica, ma non estendendo l’esenzione agli appartenenti ai consorzi o società consortili costituiti per la produzione di energia elettrica da fonti energetiche rinnovabili;

da ciò deriva, ai fini interpretativi, che la estensione dell’esenzione alle sole società cooperative di cui all’art. 2, comma 2, del decreto legislativo n. 79/1999 implica, a contrario, che i consorzi e le società consortili, già esclusi, rimangono fuori dal campo applicativo della norma anche per gli anni d’imposta successivi al 2016;

per analoghi argomenti, deve ritenersi che non può trovare applicazione, a fini interpretativi, la definizione contenuta nell’art. 4, legge n. 1643/1962;

la previsione in esame è inserita nel contesto normativo finalizzato alla nazionalizzazione dell’attività di produzione, importazione ed esportazione, trasporto, trasformazione, distribuzione e vendita dell’energia elettrica da qualsiasi fonte prodotta ed in questo ambito, ha previsto, all’art. 4, che non sono soggette a trasferimento, fra l’altro, le imprese che producono energia elettrica destinata a soddisfare i fabbisogni inerenti ad altri processi produttivi esplicati dalle imprese stesse o da imprese che risultino consorziate o consociate alla data del 31 dicembre 1961;

è quindi evidente, anche in questo caso, il diverso ambito di riferimento della previsione in esame, nonché la circostanza che, in ogni caso, l’art. 4, cit., non contiene una definizione di autoproduttore, ma unicamente individua quali imprese sono

escluse dall’obbligo di trasferimento in proprietà all’ENEL, di cui all’art. 1, comma quarto, legge cit.;

ciò precisato, non corretta è la tesi difensiva di parte controricorrente secondo cui la qualifica di autoproduttore di cui all’art. 52, T.U. Accise, andrebbe riferita non solo all’ipotesi in cui il consorzio consumi per sé l’energia autoprodotta, ma anche a quella in cui l’energia sia consumata dai propri consorziati; va, infatti, osservato, differentemente da quanto sostenuto dalla controricorrente, che l’esenzione prevista dall’art. 52, comma 3, lett. b), T.U. Accise, con riferimento all’energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili, è limitata all’utilizzazione che fa dell’energia medesima il soggetto autoproduttore ed è di stretta interpretazione: deve, pertanto, riconoscersi l’esenzione unicamente alla società consortile che produce l’energia, nei limiti del consumo dalla stessa praticato, e non già per l’ipotesi in cui la società consortile ceda l’energia elettrica a distinti soggetti giuridici quali sono i consorziati (nello stesso senso, sebbene con riferimento alle addizionali locali sull’energia elettrica, vd. Cass. civ., 9 aprile 2014, n. 8293; Cass. civ., 12 settembre 2008, n. 23529), pena facili ed intuibili elusioni della disposizione agevolativa;

occorre precisare che la giurisprudenza riguardante la traslazione delle agevolazioni Iva spettanti alla società consortile sui singoli consorziati attraverso il meccanismo del c.d. ribaltamento dei costi e dei ricavi (Cass. civ., 4 ottobre 2018, n. 24320; Cass. civ., 9 febbraio 2018, n. 3166; Cass. civ., 26 luglio 2017, n. 18437) segue uno schema differente, ma ciò in quanto, nelle fattispecie considerate, il contratto di appalto stipulato dal committente con la società consortile è direttamente imputabile alle società consorziate, con conseguente neutralità del consorzio, che non esercita attività commerciale in proprio; diversa è, invece, la fattispecie in esame, relativa al caso dell’autoproduzione, in cui è la stessa società consortile a svolgere, legittimamente (Cass., Sez. U., 14 giugno 2016, n. 12190), attività commerciale in proprio e a cedere il prodotto ai consorziati; con riferimento al ricorso incidentale condizionato, proposto dalla controricorrente, con il quale si propone la questione della violazione del legittimo affidamento, lo stesso va dichiarato inammissibile;

invero, va tenuto conto del fatto che il giudice del gravame ha pronunciato in senso favorevole alla ricorrente sulla questione dell’applicabilità della previsione di cui all’art. 52, comma 3, decreto legislativo n. 504/1995, ritenendo, quindi, assorbita l’ulteriore questione della sussistenza del legittimo affidamento; in tale ipotesi, va precisato che, difettando, rispetto alla questione rimasta assorbita nel giudizio di secondo grado, la soccombenza, che costituisce il presupposto dell’impugnazione, il ricorso incidentale per cassazione non poteva essere proposto dalla parte che, come la controricorrente, era risultata completamente vittoriosa, poiché, anche nell’eventualità dell’accoglimento del ricorso principale, resta salva la possibilità che esse siano riesaminate in sede di giudizio di rinvio (Cass. civ., 5 gennaio 2017, n. 134; Cass. civ., n. 27157/2011; Cass. civ., n. 12728/2010; Cass. civ., n. 25821/2009; Cass. civ. n. 22346/2006);

in questo ambito, non v’è luogo di pronunciare sulla richiesta, di cui al controricorso, di rinvio alla Corte Costituzionale della questione di illegittimità costituzionale, ovvero di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia, di cui al controricorso e reiterata in memoria, in ordine alla questione della compatibilità del diritto interno con la normativa eurounitaria in materia di legittimo affidamento; in conclusione, va accolto il ricorso principale e dichiarato inammissibile il ricorso incidentale, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Commissione tributaria regionale, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, si dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso incidentale, a norma del comma 1 bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

P.Q.M.

accoglie il ricorso principale, dichiara inammissibile il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio. Dà atto, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso incidentale, a norma del comma 1 bis dello stesso articolo 13, se dovuto.