CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 12 marzo 2021, n. 7000 – I motivi del ricorso per cassazione devono investire, a pena di inammissibilità, questioni che già comprese nel thema decidendum del giudizio di appello, non essendo prospettabili per la prima volta in cassazione questioni nuove o nuovi temi di contestazione non trattati nella fase del merito e non rilevabili d’ufficio

Tributi – IRPEF – Accertamento plusvalenza da cessione di terreno edificabile – Valore di cessione – Rettifica sulla base del valore accertato ai fini dell’imposta di registro – Illegittimità

Rilevato che

1. I.G. e R.R. impugnarono gli avvisi di accertamento con i quali l’Agenzia delle entrate aveva recuperato a tassazione ai fini IRPEF per l’anno 2005 una maggiore plusvalenza sulla cessione di un terreno edificabile – intercorsa in data 6 aprile 2005 tra le contribuenti e la società L. s.r.l. per il corrispettivo di € 490.000,00 – determinata dall’Amministrazione finanziaria sulla base del valore lordo di cessione, pari ad € 974.400,00, risultante dalla rettifica operata ai fini dell’accertamento delle imposte di registro, ipotecarie e catastali.

La Commissione tributaria provinciale di Roma respinse il ricorso con sentenza che fu confermata in appello.

La Commissione regionale del Lazio osservò che l’imponibile determinato ai fini dell’imposta di registro sul presupposto della definitività dell’accertamento in sede di giudizio di congruità costituiva un elemento presuntivo valido per l’accertamento del corrispettivo non dichiarato ai fini dell’imposta dei redditi sulle plusvalenze; che, tuttavia, il contribuente poteva vincere tale presunzione mediante valida prova contraria; che nel caso di specie l’accertamento dell’Ufficio si fondava su un valore divenuto definitivo per mancanza di impugnazioni; che le doglianze espresse dalle appellanti in merito all’infondatezza dell’accertamento di maggior valore «avrebbero dovuto essere opposte in sede di specifica impugnazione, atteso che comunque non sarebbe rimasta preclusa tale possibilità»; che le perizie di parte prodotte al fine di dimostrare la veridicità del prezzo di vendita effettivamente incassato si ponevano in contrasto con la perizia estimativa elaborata dall’Agenzia del Territorio e, pertanto, «in mancanza di un giudizio in sede propria sul punto, non possano costituire valida prova contraria in merito al prezzo di vendita effettivamente incassato»; che la documentazione bancaria, pure prodotta dalle contribuenti, non costituiva prova idonea a vincere la presunzione accertativa dell’Ufficio.

3. Avverso tale pronuncia ricorrono per cassazione I.G. e R.R. affidandosi a tre motivi. L’Agenzia delle entrate si è costituita con memoria al solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione della causa ai sensi dell’art. 370, primo comma, cod. proc. civ. Le ricorrenti hanno depositato memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ.

Considerato che

1. Con il primo motivo di ricorso I.G. e R.R. denunziano «violazione o falsa applicazione di norme di diritto ai sensi dell’art. 360 c.p.c. numero 3) essendo gli avvisi di accertamento numero TK5012P06795 e numero TK5013P06366 sottoscritti da soggetto diverso rispetto al titolare dell’ufficio procedente. Omessa produzione da parte dell’ufficio della delega alla sottoscrizione all’atto. Eventuale incapacità alla sottoscrizione del dirigente delegato».

1.1. Con il secondo mezzo si assume la violazione dell’art. 1306 cod. civ. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. per avere la Commissione tributaria regionale erroneamente ritenuto coperta dal giudicato la valutazione effettuata dall’Erario ai fini della determinazione dell’imposta di registro rispetto alla quale l’acquirente dell’immobile, coobbligata solidale, ha prestato acquiescenza.

Si lamenta, altresì, l’omesso esame, da parte dei giudici d’appello, degli essenziali elementi probatori offerti dalle tre perizie prodotte dalla parte ricorrente.

1.2. Con il terzo motivo si denuncia «violazione o falsa applicazione di norme di diritto ai sensi dell’art. 360 c.p.c. numero 3) anche in relazione all’art. 111 e 113 della Costituzione: omessa valutazione degli elementi probatori dedotti dalle contribuenti ed erronea valutazione, ai fini dell’accertamento, della perizia di parte dedotta dall’Ufficio».

2. Il primo motivo è inammissibile.

Invero, la questione della nullità degli avvisi di accertamento che, ad avviso delle ricorrenti deriverebbe dalla sottoscrizione di tali atti da parte di un soggetto diverso dal titolare dell’Ufficio e privo di delega, non può essere esaminata in questa sede perché non risulta essere stata espressamente posta nel giudizio d’appello, né è riportata in ricorso come esposta negli atti difensivi depositati nel giudizio di merito.

Al riguardo, è utile ricordare che, costituisce ius receptum per questa Corte, il principio secondo il quale i motivi del ricorso per cassazione devono investire, a pena di inammissibilità, questioni che già comprese nel thema decidendum del giudizio di appello, non essendo prospettabili per la prima volta in cassazione questioni nuove o nuovi temi di contestazione non trattati nella fase del merito e non rilevabili d’ufficio (Cass. Sez. 1, 26/3/2012, n. 4787).

Il contribuente, per evitare una statuizione di inammissibilità per novità della censura, ha, dunque, l’onere, non solo di allegare l’avvenuta deduzione della questione dinanzi al giudice del merito, ma anche di indicare in quale atto del precedente giudizio lo abbia fatto, onde consentire alla Corte di controllare ex actis la veridicità di tale asserzione, prima di esaminarne il merito (Cass. Sez. 5, ord. 16/6/2017, n. 15029; Cass. Sez. 3, 31/1/2006, n. 2140).

2.1. Sotto altro profilo è da osservare che la censura non risulta formulata in termini di critica alla pronuncia gravata, ma attinge direttamente l’avviso di accertamento, così contravvenendo al principio secondo il quale l’unico oggetto del giudizio di legittimità è costituito dalla decisione di appello impugnata, con la conseguenza che è inammissibile il motivo di ricorso con il quale si denuncino direttamente vizi dell’atto di accertamento (Cass. Sez. 5, 13/3/2005, n. 6134; Cass. Sez. 5, 17/1/2014, n. 841).

3. Anche il secondo motivo, nella sua complessa articolazione, è inammissibile.

La prima delle censure di cui si compone – con la quale le ricorrenti denunciano la violazione dell’art. 1306 cod. civ. sul presupposto dell’inopponibilità, nei propri confronti, dell’acquiescenza prestata dalla società acquirente alla rettifica del valore dell’immobile effettuata dall’Erario ai fini del recupero dell’imposta di registro – non coglie la ratio decidendi della pronuncia gravata.

La Commissione tributaria regionale muove, invero, dalla premessa che l’accertamento del valore dell’immobile compiuto dall’Amministrazione finanziaria ai fini del recupero dell’imposta di registro – e da questa utilizzato, quale elemento presuntivo, anche nella determinazione del reddito imponibile a fini IRPEF – sia divenuto definitivo non tanto in ragione del pagamento effettuato dalla società acquirente, coobbligata solidale, per spontanea adesione alla pretesa tributaria, ma in conseguenza della mancata impugnazione, da parte delle stesse venditrici, del predetto accertamento impositivo.

Di conseguenza, il riferimento alla regola dell’inopponibilità al condebitore solidale del giudicato intercorso tra il creditore e altro condebitore si palesa inconferente.

3.1. Parimenti inammissibile è la doglianza con la quale si censura, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame delle risultanze delle tre perizie di parte prodotte dalle ricorrenti.

Come chiarito da questa Corte, la mancata considerazione di una perizia stragiudiziale – ipotesi, peraltro, nella specie non ravvisabile, avendo i giudici di secondo grado preso posizione, escludendone l’efficacia probatoria, sulle perizie prodotte dalle ricorrenti – non può essere censurata, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., quale vizio di omesso esame di un fatto decisivo della controversia, dal momento che a tale documento può essere riconosciuta la portata probatoria di mero argomento di prova (Cass. Sez. 6-5, ord. 9/4/2018, n. 8621).

3. Merita, invece, accoglimento il terzo motivo di ricorso.

In via preliminare è da rilevarsi che, nonostante la censura sia stata impropriamente formulata mediante la prospettazione della violazione di norme costituzionali (artt. 111, secondo comma, e 113 Cost.), lo svolgimento di deduzioni sulla valenza indiziaria della stima dell’immobile effettuata ai fini dell’imposta di registro in sede di ricostruzione della base imponibile per la determinazione delle imposte sui redditi e la censura della mancata considerazione, da parte della Commissione regionale, delle perizie di parte sull’erroneo presupposto della definitività della stima effettuata dall’UTE, consentono, comunque, di cogliere immediatamente la questione di diritto sottoposta all’esame di questa Corte.

La giurisprudenza di legittimità ha, del resto, più volte chiarito che l‘impugnazione non può reputarsi inammissibile per il solo fatto che le norme di legge che si assumono violate siano state omesse o erroneamente indicate, posto che la loro presenza nel contenuto del ricorso non costituisce requisito autonomo ed imprescindibile dello stesso, ma è solo funzionale a chiarirne il contenuto e a identificare i limiti della censura formulata, con la conseguenza che l’omissione o l’errore nell’indicazione delle disposizioni normative assume rilevanza solo se gli argomenti addotti dalla parte ricorrente non consentano di individuare le norme e i principi di diritto asseritamente trasgrediti, precludendo la delimitazione delle questioni sollevate (in questi termini Cass., Sez. 5, 25/9/2019, n. 23851; Cass. 7 novembre 2013, n. 25044; Cass. n. 21189 del 20 settembre 2017).

Dalle argomentazioni svolte nel ricorso e precisate nella memoria illustrativa, è chiaramente evincibile il contenuto della doglianza fatta valere, la quale si risolve in una critica all’affermazione in diritto dei giudici di secondo grado per la quale l’accertamento del valore del terreno effettuato dall’Ufficio ai fini del recupero dell’imposta di registro, essendo divenuto inoppugnabile, può essere utilizzato dalla medesima Amministrazione ai fini dell’accertamento delle imposte dirette, senza che il contribuente sia ammesso a contrastare, mediante prova contraria, la stima così effettuata.

Nella sostanza, I.G. e R.R. censurano la sentenza impugnata per avere, per un verso, affermato che «le contribuenti devono fare ricorso ad elementi anche indiziari per superare le presunzioni dell’Ufficio» e per non avere, per altro verso, neppure ammesso in giudizio gli elementi probatori, offerti dalle stesse ricorrenti, in grado di contrastare la stima effettuata dall’Ufficio (cfr. pag. 20 del ricorso).

3.1. Tanto premesso, secondo il più recente orientamento di questa Corte (sul quale si veda, ex multis, Cass. Sez. 5, 8/5/2019, n. 12131, le cui argomentazioni, che si condividono, sono di seguito richiamate), la norma di interpretazione autentica di cui all’art. 5, comma 3, del d.lgs. n. 147 del 2015, avente efficacia retroattiva, esclude che l’Amministrazione finanziaria possa determinare, in via induttiva, la plusvalenza realizzata dalla cessione di immobili e di aziende solo sulla base del valore dichiarato, accertato o definito ai fini dell’imposta di registro, ipotecaria o catastale, dovendo l’Ufficio individuare ulteriori indizi, gravi, precisi e concordanti, che supportino l’accertamento del maggior corrispettivo rispetto a quanto dichiarato dal contribuente, su cui grava la prova contraria.

A mente della disposizione suindicata «Gli articoli 58, 68, 85 e 86 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e gli articoli 5, 5 bis, 6 e 7 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, si interpretano nel senso che per le cessioni di immobili e di aziende nonché per la costituzione e il trasferimento di diritti reali sugli stessi, l’esistenza di un maggior corrispettivo non è presumibile soltanto sulla base del valore, anche se dichiarato, accertato o definito ai fini dell’imposta di registro di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, ovvero delle imposte ipotecaria e catastale di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347».

Alla luce di simili direttrici ermeneutiche, il valore del bene dichiarato, accertato o definito ai fini dell’imposta di registro non solo non costituisce elemento sufficiente a supportare l’accertamento, in via induttiva, della plusvalenza realizzata a seguito della sua cessione, ma sicuramente autorizza il contribuente a fornire la prova contraria (in questi termini Cass. Sez. 5, ord. 30/01/2019, n. 2610, richiamata da Cass. Sez. 5, n. 12131 del 2019, cit.; Cass. Sez. 5, ord. 29/1/2020, n. 1969; Cass. Sez. 5., ord. 18/4/2018, n. 9513; Cass. Sez. 5, Ord. 30/10/2018, n. 27614; Cass. Sez. 5, ord. 2/8/2017, n. 19227; Cass. Sez. 5, 17/5/2017, n. 12265).

D’altronde, come pure precisato da questa Corte, il riferimento contenuto nella predetta disposizione all’imposta di registro e alle imposte ipotecarie e catastali svolge una funzione esemplificativa, volta esclusivamente a rimarcare la ratio della norma incentrata sulla non assimilabilità della differente base impositiva (valore) rispetto a quella prevista per l’IRPEF (corrispettivo) (Cass. Sez. 5, ord. 2/8/2017, n. 19227, cit.).

3.2. La decisione della Commissione tributaria regionale del Lazio, pur premettendo correttamente che il valore dell’immobile determinato ai fini dell’imposta di registro può «costituire un elemento presuntivo valido per l’accertamento del corrispettivo non dichiarato, ai fini dell’imposta dei redditi», ha, poi, stabilito che «le perizie di parte prodotte, intese quali prove sulla veridicità del prezzo di vendita effettivamente incassato, si pongono in evidente contrasto con la perizia estimativa elaborata dall’Agenzia del territorio e, pertanto, in mancanza di un giudizio in sede propria sul punto, non possano costituire valida prova contraria in merito al prezzo di vendita effettivamente incassato», così mostrando di attribuire alla stima del bene effettuata ai fini della determinazione dell’imposta di registro non tanto il valore di elemento presuntivo da utilizzare nella verifica della plusvalenza, ma di accertamento definitivo preclusivo della prova contraria.

4. La sentenza, non essendosi conformata ai principi sopra richiamati, deve, dunque, essere cassata con rinvio per nuova decisione alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, alla quale è demandata anche la regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Respinge il primo e il secondo motivo di ricorso e accoglie il terzo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.