CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 12 novembre 2020, n. 25512 – La violazione del contraddittorio endoprocedimentale, ove anche l’accertamento riguardi tributi armonizzati, può costituire motivo di nullità dell’accertamento quando il contribuente provi che avrebbe potuto addurre elementi tali da indurre l’Ufficio ad una diversa azione accertatrice, ciò che nella fattispecie in esame non è avvenuta

Tributi – Accertamento – Reddito d’impresa – Ricostruzione analitico-induttiva dei ricavi – Mancata instaurazione di contraddittorio endoprocedimentale – Effetti – Nullità dell’accertamento – Condizioni – Sussistenza di elementi validi per diversa azione accertatrice

Rilevato che

Con la sentenza sopra detta la Commissione Tributaria Regionale del Friuli Venezia Giulia, confermando quella di primo grado emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Trieste, ha rigettato i ricorsi proposti da “B. da P.T. s.n.c. e dai soci B.D., P.P. e M.E. contro l’avviso in oggetto con i quali la Direzione Provinciale dell’Agenzia delle Entrate di Trieste aveva accertato, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), del DPR 600/73 il reddito d’impresa per l’anno 2005 in euro 384.433,00, a fronte di quello dichiarato di euro 76.126,00, e determinato le maggiori imposte dovute, oltre accessori.

La Commissione Tributaria Regionale ha giustificato la decisione evidenziando la ricostruzione dei ricavi operata dall’Ufficio “precisa e puntigliosa” e ritenendo “di poco pregio le obiezioni degli appellanti”; e quindi precisando che l’accertamento era stato preceduto da “un accesso nei locali con la verifica degli acquisti delle materie prime, l’analisi della preparazione dei piatti offerti, con un attento esame delle quantità di prodotto utilizzato ed infine dei prezzi di listino esposti”.

Gli indizi gravi, precisi e concordanti, che avevano consentito all’Ufficio di  procedere all’accertamento, erano scaturiti, secondo la Commissione Tributaria Regionale, da uno scrupoloso esame di questi elementi e dall’inidoneità degli studi di settore utilizzati dai contribuenti ad applicarsi concretamente al “caso in questione”, di “un rinomato ed avviatissimo locale di ristorazione” sito “nella zona più centrale della città”, che non poteva essere considerato, ai fini dell’individuazione nello studio di settore più corretto, un locale di gastronomia di asporto, in quanto in realtà svolgeva attività prevalente di ristorazione e capace, nonostante la ridotta superficie a disposizione, “di soddisfare le esigenza della clientela desiderosa di un pasto tipico da consumarsi velocemente” con “piatti fumanti da caldaia” … “inidonei ad essere asportati e consumati successivamente, come invece sostiene l’appellante”.

Per la cassazione di questa sentenza ricorrono, per un unico, articolato motivo, i contribuenti, che deducono «violazione o falsa ed erronea applicazione degli artt. 42 e 39, comma 1, lett. d) DPR 600/73, dell’art. 62 sexies DL 331/93 e dell’art. 2697 cod. civ. in relazione alla prova della sussistenza di “gravi incongruenze”, dell’art. 7 L. 212/2000 per difetto di motivazione in relazione agli articoli 2697, 2727 e 2729 cod. civ., dell’art. 10, comma 3 bis, L. 146/98 in ordine al mancato invito al contraddittorio, nonché omessa o insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione anche all’infondatezza sostanziale della presunta pretesa tributaria ed irragionevolezza dei risultati del metodo accertativo utilizzato in riferimento alle particolari condizioni di svolgimento dell’attività (art. 360, comma 1, n. 3 e 5, c.p.c.)>>

L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

Per la trattazione è stata fissata l’adunanza in camera di consiglio del 6 novembre 2019, ai sensi degli artt. 375, ult. co ., e 380 bis 1, c.p.c., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. in legge n. 168 del 2016. (ndr: Legge 197/2016)

Considerato che

Riguardo alla motivazione della sentenza, a norma dell’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (Cass., sez, U. 8053/2014; Cass., 23940/2017; Cass., 22598/2018).

In questo caso la sentenza non solo è corredata di adeguata motivazione, ma ha preso sostanzialmente in esame tutti i rilievi di merito, qui inammissibilmente riproposti dalla contribuente.

Questa prima censura è quindi infondata.

Riguardo alla violazione degli artt. 49 e 32 del d.P.R. 600/’73, dell’art. 62 sexies del d.l. 331/’93 e dell’art. 2697 cod. civ., che i ricorrenti denunciano ritenendo che la sentenza della Commissione Tributaria Regionale abbia validato l’accertamento tributario senza che le incongruenze fra il reddito dichiarato e quello risultanti dagli studi di settore fossero gravi e significative e senza indicare in base a quali ulteriori elementi il reddito fosse stato determinato, anche questa censura è infondata.

L’art. 62 sexies del d.l. 331/’93, convertito con modificazioni in legge 427/93, aggiunge ai presupposti previsti dall’art. 39, 1° comma, lett. d), del D.P.R. 600/73 (gravi, numerose e ripetute irregolarità nella tenuta delle scritture contabili risultanti da verbali di ispezione) per l’accertamento analitico induttivo, anche “l’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell’art. 62- bis del all’accertamento induttivo non già recuperando sic et simpliciter i dati reddituali presente decreto”. Una volta verificata tale grave incongruenza, l’Ufficio può procedere emergenti dagli studi di settore, bensì avviando il contraddittorio con il contribuente che può sempre, sia in sede amministrativa che in sede giudiziaria, addurre elementi che giustifichino lo scostamento (Cass., 27617/18; Cass., 23252/’19). In questo caso (a né fondato non solo sull’erronea compilazione degli studi di settore, dove era stata attribuita prevalenza all’attività di asporto rispetto a quella di ristorazione, ma anche sulla concreta e scrupolosa disamina delle caratteristiche dell’azienda e degli elementi indiziari che ne sono emersi; disamina dalla quale è emersa prima d’ogni altra cosa proprio la prevalenza dell’attività di ristorazione su quella di gastronomia da asporto.

La censura non coglie quindi la ragione effettiva della decisione, che applica correttamente il principio di distribuzione dell’onere della prova (attribuendo poca credibilità agli argomenti difensivi della contribuente, adeguatamente delibati) la disciplina generale delle prove presuntive.

Riguardo al contraddittorio, diversamente da quanto prospettato dai ricorrenti, l’accertamento non risulta essere stato basato unicamente sulle risultanze dello studio di settore, viceversa utilizzato nel più ampio contesto di una ricostruzione analitico – induttiva dei ricavi ai sensi dell’art. 39, primo comma, lett. d) del d.P.R. n. 600/73, nell’ambito del quale, comunque, come da processo verbale di constatazione, il legale rappresentante della società ha avuto modo di esprimere più volte le ragioni della contribuente in relazione alle contestazioni sollevate.

D’altronde, l’atto impositivo è stato preceduto anche da accertamento con adesione.

In conclusione va comunque ricordato che (cfr. Cass. sez. U 24823/2015) la violazione del contraddittorio endoprocedimentale, ove anche l’accertamento riguardi tributi armonizzati, può costituire motivo di nullità dell’accertamento quando il contribuente provi che avrebbe potuto addurre elementi tali da indurre l’Ufficio ad una diversa azione accertatrice, ciò che nella fattispecie in esame non è avvenuta.

Il ricorso va pertanto rigettato.

Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna i ricorrenti al pagamento in solido in favore della controricorrente delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 5.600,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 – quater del d.P.R. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dei ricorrenti, di un ulteriore importo pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, se dovuto.