CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 13 febbraio 2020, n. 3616 – L’avviso di accertamento in materia doganale, che si fondi su verbali ispettivi OLAF, i quali, pur riservati, possono essere utilizzati dall’Amministrazione nei procedimenti per inosservanza della regolamentazione doganale, è legittimamente motivato quando riporti nei tratti essenziali il contenuto di quegli atti presupposti richiamati “per relationem”, anche se non allegati

Tributi – Dazi doganali – Importazione delle merci – Origine delle merci difforme da quella dichiarata – Prova di triangolazione – Documentazione OLAF – Revoca dazio preferenziale – Applicazione dazio antidumping e irrogazione sanzioni – Legittimità – Responsabilità solidale rappresentante indiretto – Sussiste

Svolgimento del processo

Con sentenza n. 8725/21/2015 la Commissione Tribunale Provinciale di Milano accoglieva il ricorso proposto da I. Spa contro l’avviso di accertamento suppletivo e di rettifica n. 34064 RU Dogane Dazi del 10.6.2013, relativo all’anno 2010 e contro il contestuale provvedimento di irrogazione delle sanzioni n. 278100 RU, emessi dall’Ufficio delle Dogane di Milano 2 a carico dell’importatore I.I. Service Srl e del rappresentante indiretto I. Spa in relazione ad una bolletta di importazione definitiva di “elementi di fissaggio di acciaio inossidabile e loro parti”, effettuata in regime di rappresentanza indiretta e presentata dal rappresentante indiretto e coobbligato in solido I., sottoposta a revisione dell’accertamento con verbali del 19.5.3013 con cui era stato contestato, a seguito di controllo a posteriori dei certificati di origine e delle contestuali indagini condotte dall’OLAF sulla base di una missione presso le autorità doganale delle Filippine, che i beni oggetto della importazione erano stati realizzati a Taiwan e non nelle Filippine, come dichiarato all’atto della importazione, con conseguente applicazione del dazio antidumping del 23,6%, riferibile alle merci prodotte a Taiwan in luogo del dazio preferenziale applicato alle merci provenienti dalle Filippine.

La Commissione Tributaria Provinciale, in risposta ai motivi di ricorso della Spa I., sintetizzati nella sentenza impugnata in nove punti che riguardavano la violazione delle norme sulla procedura di accertamento, il difetto di motivazione degli atti impugnati, la illegittima prospettazione della responsabilità solidale dello spedizioniere doganale, la violazione della regola sull’onere della prova, l’erroneo calcolo del valore normale e del dazio antidumping e la illegittimità del provvedimento per violazione degli artt. 220 e 239 del codice doganale comunitario e delle disposizioni in materia di sanzioni, riteneva che, in presenza dell’unica contestazione formulata con i processi verbali del 19 maggio 2013, riguardante la asserita “triangolazione” che avrebbe comportato l’importazione di merci in effetti prodotte a Taiwan con l’applicazione del più favorevole regime doganale applicabile nelle Filippine, sarebbe stato onere della Agenzia delle Dogane fornire la prova della “triangolazione” mettendo a disposizione delle società destinatarie dell’avviso di rettifica e dell’atto di irrogazione delle sanzioni il rapporto e la documentazione dell’OLAF ed i documenti enunciati nell’avviso di accertamento, mentre ciò non era avvenuto con conseguente difetto di prova dei rilievi contenuti nei processi verbali di revisione degli accertamenti e negli atti impugnati nel giudizio.

La Agenzia delle Dogane presentava appello sostenendo la incoerenza e la illogicità della sentenza di primo grado, considerata la correttezza della motivazione degli atti impugnati a norma dell’art. 11 comma 5 bis del D. Lgs. n. 374 del 1990 e la sussistenza della prova in giudizio, alla stregua della documentazione OLAF prodotta con la costituzione in primo grado e della successiva documentazione specificamente allegata all’atto di appello, mentre la contribuente resisteva insistendo per la conferma della sentenza appellata e produceva a sua volta appello incidentale in ordine alla dedotta carenza di legittimazione dello spedizioniere doganale relativamente ad un accertamento svolto a posteriori.

La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, con sentenza n. 1766/9/2017, depositata in data 19.4.2017, rigettava sia l’appello principale che quello incidentale e compensava fra le parti le spese del giudizio rilevando che in effetti, per consolidata giurisprudenza ed in ossequio a quanto disposto dall’art. 9 del reg. CE 1073/1999, la documentazione proveniente dall’OLAF aveva piena efficacia probatoria delle condotte fraudolente ivi indicate e conseguentemente era legittimo il richiamo a detta documentazione operato per relationem nell’atto impugnato dalla società purché venissero riportati i tratti essenziali dei documenti richiamati al fine di consentire l’esercizio del diritto di difesa, gravando, poi, sul soggetto passivo l’onere di provare la sussistenza dei presupposti per avvalersi della agevolazione; peraltro la rettifica dell’accertamento e l’atto di irrogazione delle sanzioni si basavano unicamente sulla descrizione delle operazioni di “triangolazione” che sarebbero state poste in essere in violazione della disciplina doganale mentre non risultava che i verbali di accertamento ed il rapporto finale dell’OLAF fossero stati allegati agli atti impugnati ovvero fossero stati posti a disposizione nella fase giurisdizionale, il che rendeva condivisibile la sentenza di primo grado che aveva annullato gli atti impugnati per non avere l’Ufficio fornito la prova di quanto posto a base della rettifica e della conseguenza irrogazione delle sanzioni. Inoltre non emergevano dagli atti elementi di responsabilità dello spedizioniere doganale in relazione alle violazioni contestate, a norma dell’art. 201 del codice doganale comunitario, non risultando alcun ruolo svolto dal rappresentante indiretto, tale da potere fare desumere una ragionevole conoscenza del dichiarante doganale circa la effettiva natura delle merci. La CTR riteneva poi infondato anche l’appello incidentale proposto dalla società I. poiché la sentenza impugnata aveva correttamente ritenuto che il rappresentante indiretto fosse tenuto, almeno in linea di previsione normativa generale, all’adempimento in via solidale dell’obbligazione che non discendeva dalla circostanza che la violazione fosse stata accertata a posteriori, cosa che peraltro avveniva normalmente, bensì dalla esistenza della prova che il dichiarante era o comunque avrebbe dovuto essere ragionevolmente a conoscenza della erroneità dei dati riportati nella dichiarazione effettiva.

Contro la sentenza di appello, non notificata, ha proposto ricorso per cassazione la Agenzia delle Dogane con atto notificato il 10 ottobre 2017 affidato a tre motivi.

Resiste con controricorso la società I. Spa che ha altresì presentato ricorso incidentale riproponendo i motivi del ricorso iniziale, non esaminati dalla sentenza di appello perché assorbiti, che non avevano costituito oggetto di ricorso per cassazione, chiedendo la cassazione della sentenza per tali motivi ed in via subordinata l’annullamento, sempre per tali ulteriori motivi, degli atti impositivi impugnati.

Ragioni della decisione

1. Con il primo motivo la Agenzia delle Dogane ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 11, comma 5 bis, del D. Lgs. n. 374 del 1990, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c., per avere la sentenza impugnata erroneamente ritenuto che la rettifica dell’accertamento e dell’atto di irrogazione delle sanzioni fossero basati esclusivamente sulla descrizione delle operazioni di triangolazione, in assenza della allegazione agli atti impugnati e della messa a disposizione della società destinataria della rettifica dei verbali di accertamento dell’OLAF ed in particolare del rapporto OLAF, anche con riferimento alla fase giurisdizionale, con ciò confondendo i due piani – motivazionale e probatorio – dei provvedimenti impugnati. La stessa sentenza dava infatti atto della descrizione, nella motivazione degli atti impugnati, delle operazioni di triangolazione integranti una illegittima elusione dei dazi antidumping, attraverso il trasbordo della merce da Taiwan alla Filippine e da quest’ultimo Paese all’Italia senza che vi fosse stata alcuna operazione intermedia e delle ragioni di fatto e di diritto che avevano spinto l’Ufficio alla revisione delle bollette, tramite la esposizione di prospetti dai quali si evinceva, in particolare, che il peso lordo ed il numero dei colli all’origine e nel duplice passaggio non avevano consentito alcuna lavorazione o modifica intermedia e ciò integrava, con riguardo all’art. 11 del D. Lgs. n. 374 del 1990, nella interpretazione della disposizione che ne aveva dato la Corte di Cassazione, la motivazione per relationem dell’atto impositivo e sanzionatorio, mediante riproduzione del contenuto essenziale degli atti delle indagini svolte dall’OLAF in collaborazione con le autorità delle Filippine, così come richiesto dalla norma indicata, mentre non rilevava, ai fini della correttezza della motivazione, la circostanza che i verbali ed il rapporto finale dell’OLAF non fossero stati allegati all’accertamento, ben potendo la Agenzia farne allegazione in sede contenziosa, a norma dell’art. 45 del Reg. CE n. 515/97, mentre spettava al contribuente allegare e provare che una parte del contenuto omesso fosse necessaria ad integrare direttamente o indirettamente la motivazione dell’atto impositivo.

2. Con il secondo motivo di ricorso la Agenzia delle Dogane lamenta violazione e falsa applicazione dell’art. 58 del D. Lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 2697 c.c. e dell’art. 9 del Reg. CE 1073/99, ai sensi dell’art. 360 n. 4 c.p.c., per avere la sentenza impugnata invertito e quindi disapplicato i criteri sanciti dagli artt. 2697 c.c. e 9 del reg. CE citato, ritenendo erroneamente la violazione dell’onere della prova, da parte dell’Ufficio delle Dogane, nella fase processuale, benché fin dal primo grado l’Ufficio avesse allegato alle controdeduzioni un CD-Rom contenente gli Annex con la documentazione dell’OLAF, nonché la missiva delle Autorità Filippine del 19.7.2013 con cui comunicava la revoca di tutti i certificati di origine rilasciati ai fornitori della società, e, poi, nel giudizio di appello, avesse allegato all’atto di appello ridepositato in sede di legittimità (trascritto a pagina 14 del ricorso per cassazione nella parte relativa) il Report Finale dell’OLAF in relazione al caso OF/2013/0086/B1, oggetto del presente giudizio, prot. THOR (2015) 40189 del 26.11.2015, le Raccomandazioni dell’OLAF sulle azioni di recupero da intraprendere in relazione al medesimo caso, le Informazioni sulla chiusura delle investigazioni e la Decisione della Commissione Europea del 6.1.2016 resa in relazione ad un caso analogo, prot. C (2015) 9672 final (documenti riprodotti anche con il ricorso per cassazione), i quali integravano la prova della pretesa fiscale che poteva essere completata anche nel giudizio di appello, non esistendo limiti, nel giudizio tributario, alle integrazioni documentali in appello e che era dotata di una pregnante efficacia, riconosciuta dagli artt. 9 e 10, comma 1, del Reg. UE n. 1073/1999 (trasfusi nel Reg. CE 11/9/2013 n. 883/2013), comportante inversione dell’onere della prova in ordine alla sussistenza delle condizioni di applicabilità del regime agevolativo connesso all’origine della merce, dichiarata al momento della importazione. Spettava quindi alla contribuente, una volta che l’Ufficio delle Dogane aveva dimostrato, tramite le indagini dell’OLAF, che le regole di origine erano state violate e che, di conseguenza, i certificati di origine previsti dalla normativa comunitaria erano irregolari, provare il contrario ed al giudice valutare le eventuali eccezioni formulate dalla contribuente, mentre tale regola probatoria era stata violata dalla sentenza impugnata.

3. Con il terzo motivo la Agenzia deduce, poi, sotto il profilo della violazione di legge ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 201 del Codice Doganale Comunitario, come interpreto ed applicato dalla Giurisprudenza dell’Unione e da quella nazionale, poiché, a norma del comma 3 della suddetta disposizione, in caso di rappresentanza indiretta era debitrice anche la persona per conto della quale era stata presentata la dichiarazione in dogana, prescindendo da elementi di intenzionalità che non erano richiesti per la verificazione del presupposto impositivo ancorato esclusivamente su dati oggettivi, rientrando la sussistenza di errori nella dichiarazione e la conseguente richiesta del dazio dovuto in seguito a revisione, come riconosciuto dal costante orientamento della Corte di Giustizia dell’Unione Europea, nei rischi della attività stessa del dichiarante contro i quali l’operatore economico poteva premunirsi nell’ambito dei rapporti negoziali, considerato che la Comunità Europea non era tenuta a subire le conseguenze di comportamenti scorretti dei fornitori dei suoi cittadini.

4. I primi due motivi di ricorso, che possono essere esaminati congiuntamente, considerata la loro connessione, sono fondati.

4.1. La sentenza impugnata, sotto il primo profilo attinente alla correttezza della motivazione dell’avviso di rettifica, ha fatto erronea applicazione del principio giuridico per cui “L’avviso di accertamento in materia doganale, che si fondi su verbali ispettivi OLAF, i quali, pur riservati, possono essere utilizzati dall’Amministrazione nei procedimenti per inosservanza della regolamentazione doganale, è legittimamente motivato ove risponda alle prescrizioni dell’art. 11, comma 5-bis, del d.lgs. n. 374 del 1990, ossia riporti nei tratti essenziali, ai fini dell’esercizio del diritto di difesa, il contenuto di quegli atti presupposti richiamati “per relationem”, anche se non allegati, non rientrando la produzione del rapporto finale OLAF tra i requisiti di validità della motivazione. Tale principio vale a maggior ragione per i documenti, cui faccia rinvio il rapporto OLAF (v. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 10118 del 21/04/2017 Rv. 644042 – 01), poiché per l’accertamento in materia doganale opera lo “jus speciale” di cui all’art. 11 del d.lgs. 8 novembre 1990, n. 374 (v. Sez. 5, Sentenza n. 8399 del 05/04/2013 Rv. 626110 – 01) che appresta particolari garanzie, volte ad assicurare il diritto di difesa, diverse da quelle esistenti in materia di imposta sui redditi dalle quali consegue, ad esempio, che la mancata comunicazione al contribuente del rapporto OLAF anteriormente all’emissione di tale avviso non determina un concreto pregiudizio all’esercizio dei mezzi di tutela allo stesso accordati dall’ordinamento giuridico.

4.2. Si tratta di principi giuridici affermati dalla giurisprudenza ampiamente consolidata di questa Corte, la quale, proprio in tema di avviso di rettifica in materia doganale, pone la netta distinzione tra la questione dell’esistenza della motivazione dell’atto impositivo, requisito formale di validità, e quella concernente, invece, indicazione ed effettiva esistenza di elementi dimostrativi dei fatti costitutivi della pretesa tributaria, non prescritta quale elemento costitutivo della validità dell’atto impositivo, bensì disciplinata dalle regole processuali dell’istruzione probatoria da applicarsi nello svolgimento dell’eventuale giudizio, introdotto dal contribuente con il ricorso in opposizione avverso il menzionato atto; cosicché la produzione in giudizio del rapporto finale OLAF, ma anche dei relativi allegati deve ritenersi ricompresa tra gli oneri di deduzione probatoria e non tra i requisiti di validità della motivazione dell’atto impositivo (v. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 8399 del 05/04/2013 Rv. 626109-01).

4.2. La circostanza che i verbali ed il report finale dell’OLAF non siano stati allegati all’atto impugnato non incide quindi sulla validità della motivazione dell’avviso di rettifica e del conseguente atto di irrogazione delle sanzioni e d’altronde è la stessa sentenza impugnata a riconoscere a pagina 2 che, ai fini della validità dell’accertamento, è sufficiente il richiamo alla documentazione proveniente dall’OLAF anche solo per relationem, purché vengano riportati i tratti essenziali del documento richiamato, per cui non può poi asserire la mancanza di motivazione per la mancata allegazione di tali verbali all’accertamento, ciò attenendo al diverso problema della prova che deve essere fornita nel giudizio. La motivazione dell’avviso di accertamento o di rettifica ha infatti la funzione di delimitare l’ambito delle contestazioni proponibili dall’Ufficio nel successivo giudizio di merito e di mettere il contribuente in grado di conoscere l'”an” ed il “quantum” della pretesa tributaria al fine di approntare una idonea difesa, sicché il corrispondente obbligo deve ritenersi assolto con l’enunciazione dei presupposti adottati e delle relative risultanze, con le specificazioni che si rendano in concreto necessarie per consentire al contribuente l’esercizio del diritto di difesa e per delimitare l’ambito delle ragioni deducibili dall’Ufficio nell’eventuale successiva fase contenziosa, restando riservati a quest’ultima fase l’onere dell’Ufficio di fornire la prova della sussistenza in concreto della pretesa tributaria, attraverso la produzione dei documenti eventualmente occorrenti (v. per tutte Sez. 5, Sentenza n. 9810 del 07/05/2014 Rv. 630679 – 01).

4.3. Anche il secondo motivo concernente l’error in procedendo insito nella violazione dell’art. 58 del D. Lgs. n. 546 del 1992 è fondato.

4.4. Premesso che il vizio è stato correttamente posto ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., senza che peraltro possa incidere sulla ammissibilità del ricorso la corretta menzione dell’ipotesi appropriata, tra quelle in cui è consentito adire il giudice di legittimità, purché si faccia valere, come nel caso in esame, un vizio della decisione astrattamente idoneo a inficiare la pronuncia, per cui è ammissibile il ricorso per cassazione che lamenti la violazione di una norma processuale, ancorché la censura sia prospettata, in ipotesi, sotto il profilo della violazione di norma sostanziale ex art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., anziché sotto il profilo “dell’error in procedendo”, di cui al n. 4 del citato art. 360 o viceversa (v. Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 23381 del 06/10/2017 Rv. 645638 – 01), è principio consolidato quello per cui nel processo tributario regolato dal d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in sede di appello, le parti possono produrre qualsiasi documento, anche se ne avevano la disponibilità già in precedenza.

4.5. Considerato che il giudizio tributario si atteggia come tipico procedimento documentale, alla luce del fondamentale principio di specialità fatto salvo dall’art. 1 – in forza del quale nel rapporto fra norma processuale civile ordinaria e norma processuale tributaria prevale quest’ultima -, non può infatti trasferirsi “tout court” l’esegesi, in tema di produzione di documenti in appello, dell’art. 345, terzo comma, cod. proc. civ. nel senso che tale disposizione fissa sul piano generale il principio dell’inammissibilità dei “nuovi mezzi di prova” e, quindi, anche delle produzioni documentali. L’art. 58 del nuovo processo tributario, al contrario, oltre a consentire, al comma 1, al giudice d’appello di valutare la possibilità di disporre “nuove prove” (comma 1), fa espressamente salva, al comma 2, “la facoltà delle parti di produrre nuovi documenti” senza alcun limite (v., per tutte, Cass. Sez. 5, Sentenza n. 3611 del 20/02/2006 Rv. 587923 – 01).

4.6. La Corte non ignora una risalente pronuncia secondo cui questa produzione nuova potrebbe avvenire solo se senza l’effetto di allargare l’oggetto del contendere rispetto a quello di primo grado, in quanto la produzione non potrebbe essere esercitata in contrasto con l’art. 57 d.lgs. n. 546/1992 il quale, escludendo l’introduzione di eccezioni e tematiche nuove, non consente l’ampliamento della materia del contendere neppure attraverso la produzione di nuovi documenti (Cass. 21 gennaio 2009 n. 1464); nondimeno, va tenuto conto anche della recente sentenza n.199 del 2017 della Corte Costituzionale sulla legittimità costituzionale dell’art. 58 comma 2° d.lgs. n. 546/1992, resa su ordinanza sollevata dalla CTR Campania. Il giudice remittente, tra l’altro, ha dubitato proprio della costituzionalità della facoltà di produrre per la prima volta in appello documenti già nella disponibilità della parte nel grado anteriore, per disparità di trattamento tra le parti del giudizio, ed in quanto impedirebbe artatamente alla controparte la proposizione di motivi aggiunti in primo grado. La Consulta ha ritenuto nel merito non fondata la censura di disparità di trattamento tra le parti del giudizio, non solo in quanto tale facoltà è riconosciuta ad entrambe le parti del giudizio, ma anche in quanto non sussiste alcuna violazione dell’art. 24 Cost. per la dedotta perdita di un grado di giudizio, in quanto è giurisprudenza pacifica di questa Corte che la garanzia del doppio grado non gode, di per sé, di copertura costituzionale (Corte Cost., sentenza n. 243 del 2014). Né, ha ribadito la Consulta, esiste un principio costituzionale di necessaria uniformità del processo tributario e di quello civile (tra le altre, ordinanze n. 316 del 2008, n. 303 del 2002, n. 330 e n. 329 del 2000, n. 8 del 1999). Tali argomentazioni ben si attagliano al caso di specie, in cui non solo nel primo grado erano stati prodotti numerosi documenti, fra cui il pvc da cui risultava che le indagini OLAF avevano ritenuto “non attendibile il certificato di origine esibito all’atto dell’esportazione ed attestante l’origine preferenziale filippina delle merci importate” (pag. 4 dell’atto di appello), ma la prova era stata poi completata in sede di appello attraverso i nuovi documenti a supporto di pretese e considerazioni già svolte, prodotti in allegato all’atto di appello e quindi nel rispetto del principio di difesa e del contraddittorio (Cass. 2015 n. 3361; Cass. 2013 n. 26741), così da consentire al contribuente di replicare e contestare tempestivamente.

4.7. Ciò comporta che nel giudizio di appello, nel rispetto del termine finale di 20 giorni prima della data di trattazione del ricorso, per consentire alla controparte di replicare e contestare tempestivamente, le parti possono produrre qualsiasi documento, anche se ne avevano la disponibilità già in precedenza, per cui è nulla la decisione del giudice di appello che non ha preso in esame la documentazione prodotta in appello (v. Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 17164 del 28/06/2018 Rv. 649401 – 01; N. 22776 del 2015 Rv. 637175 – 01: N. 5429 del 2018 Rv. 647276 -01).

4.8. Nella specie la Agenzia delle Dogane ha trascritto e riprodotto integralmente in sede di ricorso per cassazione la parte dell’atto di appello con cui aveva indicato la allegazione all’atto di appello, in aggiunta alle produzioni di primo grado, ritenute insufficienti dal giudice di primo grado ai fini della prova della “triangolazione”, del Report Finale dell’OLAF in relazione al caso oggetto del presente giudizio, delle Informazioni sulla chiusura delle investigazioni e delle Raccomandazioni dell’OLAF sulle azioni di recupero da intraprendere in relazione al medesimo caso e cioè proprio della documentazione la cui mancanza, secondo il primo giudice, ma anche secondo il giudice di appello, avrebbe determinato le carenze probatorie che avevano portato all’annullamento degli atti impugnati. Né si può trascurare che si trattava proprio, con particolare riferimento al rapporto finale dell’OLAF ed ai suoi allegati, della documentazione idonea, in base alla giurisprudenza di questa Corte sopra richiamata, a fornire piena prova della pretesa del recupero, spettando in tal caso all’obbligato fornire la prova contrario al diritto all’agevolazione in virtù della asserita origine preferenziale della merce.

4.9. Di tale documentazione non si è fatta carico la sentenza impugnata, la quale, pur sulla corretta premessa che la messa a disposizione del rapporto OLAF avrebbe giustificato la pretesa di recupero dei diritti di dogana, ha sostenuto che ciò non sarebbe avvenuto nel caso in esame, in violazione della regola procedurale sopra indicata, con conseguente nullità della sentenza di appello che tale regola ha violato.

5. E’ fondato anche il terzo motivo di ricorso per avere la sentenza impugnata, laddove ha ritenuto che spettasse alla Agenzia delle Dogane offrire la specifica prova della conoscenza della erroneità dei dati dichiarati in capo allo spedizioniere doganale, fatto erronea applicazione dell’art. 201, comma 3, del codice doganale comunitario.

5.1. E’ consolidato nella giurisprudenza di questa Corte il principio, cui si ritiene di dare continuità in questa sede, per cui la responsabilità del rappresentante indiretto dell’importatore, la quale concerne i rapporti interni fra ausiliario e preponente senza determinare, in rapporto ai terzi (compreso l’ufficio doganale), alcuna sostituzione implica per il rappresentante l’obbligo di vigilare, con la diligenza qualificata da ragguagliare, ex art. 1176, comma 2, c.c., alla natura dell’attività esercitata, sull’esattezza delle informazioni fornite dall’esportatore allo Stato di esportazione, non essendo sufficiente ad integrare il requisito della buona fede l’inconsapevolezza dell’irregolare introduzione della merce (v., da ultimo, Cass. Sez. 5-, Ordinanza n. 13383 del 17/05/2019 Rv. 653868 – 01).

5.2. In tema di esenzione dai dazi doganali in ragione dell’origine preferenziale delle merci, grava infatti anche sul rappresentante indiretto dell’importatore l’obbligo di vigilare – con la diligenza qualificata da ragguagliare, ex art. 1176, comma 2, c.c., alla natura dell’attività esercitata – sull’esattezza delle informazioni fornite dall’esportatore allo Stato di esportazione, al fine di evitare abusi, posto che l’Unione Europea non è tenuta a subire le conseguenze di comportamenti scorretti dei fornitori dei suoi cittadini, rientranti nel rischio dell’attività commerciale, e contro i quali gli operatori economici ben possono premunirsi nell’ambito dei loro rapporti negoziali (v., ancora, Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 3739 del 08/02/2019 Rv. 652505 – 02; N. 24675 del 2011 Rv. 620611 – 01; N. 5199 del 2013 Rv. 625740 – 01; N. 1583 del 2012 Rv. 621388 – 01; inoltre: Corte giustizia 17 luglio 1997, causa C-97/95, Pascoal & Filhos; Cass. n. 19195 del 06/09/2006; Cass. n. 14509 del 30/05/2008; Cass. n. 1583 del 03/02/2012; Cass. n. 15758 del 19/09/2012).

5.3. Nel caso di specie è perciò irrilevante lo stato soggettivo di consapevolezza o meno della irregolarità della introduzione della merce in capo all’importatore o al suo rappresentante indiretto, stante l’obbligo di vigilare «sull’esattezza dell’informazione fornita alle autorità dello Stato di esportazione dall’esportatore, al fine di evitare abusi» (Cass. n. 24675 del 23/11/2011). L’affermazione dell’obbligo in questione si rispecchia nel par. 57 della sentenza della Corte di giustizia 17 luglio 1997, causa C-97/95, Pascoal & Filhos, richiamata da Cass. n. 24675 del 2011, cit., la quale espressamente paventa che, se la buona fede dell’importatore fosse capace di esentarlo comunque da responsabilità, «(…) l’importatore sarebbe indotto a non verificare più l’esattezza dell’informazione fornita alle autorità dello Stato di esportazione da parte dell’esportatore, né la buonafede di quest’ultimo, il che darebbe luogo ad abusi». Si noti che, sebbene la sentenza della Corte di giustizia si riferisca al regolamento CEE n. 1697/79 del Consiglio, del 24 luglio 1979, l’attualità del pericolo paventato dalla Corte di giustizia e dell’obbligo affermato da questa Corte trovano riscontro nell’art. 220, par. 2, lett. b), CDC, secondo cui «la buona fede del debitore può essere invocata qualora questi possa dimostrare che, per la durata delle operazioni commerciali in questione, ha agito con diligenza per assicurarsi che sono state rispettate tutte le condizioni per il trattamento preferenziale». Si tratta, in questo caso, di una diligenza qualificata, da ragguagliare, giusta l’art. 1176, secondo comma, cod. civ., più volte richiamato, alla «natura dell’attività esercitata»; in particolare, l’esercizio professionale dell’attività di rappresentante indiretto dell’importatore da parte della società contribuente comporta ineludibilmente che lo sforzo diligente ad essa richiesto si estenda al controllo esigibile dell’esattezza delle informazioni fornite dall’esportatore allo Stato di esportazione (Cass. n. 5199 del 01/03/2013; Cass. n. 6621 del 15/03/2013).

5.4. Nella fattispecie, inoltre, non può nemmeno configurarsi l’errore determinato da un comportamento “attivo” delle autorità competenti: l’Ufficio doganale italiano, così come l’Autorità doganale filippina, si sono limitate ad esaminare la regolarità formale dei documenti giustificativi del regime preferenziale, come loro specifico onere. Solo successivamente, a seguito della segnalazione dell’OLAF e una volta venuta a conoscenza della diversa origine della merce, l’Agenzia delle dogane ha legittimamente proceduto al recupero a posteriori (comportamento ritenuto legittimo da Corte di giustizia, 16 marzo 2017, par. 43).

5.5. Nel caso di specie l’Ufficio doganale italiano ha correttamente proceduto alla contabilizzazione a posteriori dei dazi in ragione del fatto che l’origine della merce, indicata dall’esportatore come filippina, è stata in un secondo momento accertata come di provenienza Taiwan sulla base della Missiva del Bureau of Customs filippino del 19.7.2013 (allegata alle controdeduzioni dell’Agenzia delle Dogane in primo grado: v. pag. 15 del ricorso per cassazione), attestante la revoca di tutti i certificati di origine rilasciati ai fornitori della ricorrente, relativi alla provenienza dalle Filippine dei prodotti in questione; e poiché la falsa certificazione di origine della merce non è oggetto di contestazione (avendo la sentenza impugnata espressamente riconosciuto, a pagina 2, che gli elementi desumibili dai verbali delle indagini antifrode svolte dall’OLAF sono idonei a giustificare il recupero daziario, gravando sul soggetto passivo l’onere di provare la sussistenza dei presupposti per avvalersi della agevolazione), con ciò l’Ufficio ha assolto all’onere probatorio sullo stesso gravante (cfr. Corte di giustizia 16 marzo 2017, cit., par. 47), restando a carico dell’importatore e, in ragione della sua qualità di rappresentante indiretto, della Spa I., la prova contraria della ricorrenza delle ulteriori condizioni per l’applicazione della esenzione prevista dall’art. 220, par. 2, lett. b), CDC (cfr. Cass. n. 7674 del 16/05/2012, in motivazione).

5.6. Tali principi giuridici consolidati sono stati violati dalla sentenza impugnata, il che comporta l’accoglimento anche del terzo motivo di ricorso.

6. Quanto al ricorso incidentale con cui la Spa I. ha sostenuto di riproporre i motivi del ricorso iniziale ritenuti assorbiti dalla sentenza di appello, non costituenti oggetti di ricorso per cassazione da parte della Agenzia delle Dogane, in primo luogo occorre rilevare che il ricorso incidentale condizionato presuppone la soccombenza, la quale non sussiste, con conseguente inammissibilità del ricorso per carenza di interesse, ove lo stesso verta su una parte della motivazione che non abbia dato luogo ad una pronuncia su questione, pregiudiziale di rito o preliminare di merito, sfavorevole alla parte totalmente vittoriosa (v. per tutte Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 18648 del 13/07/2018 Rv. 649711 – 01). Sotto tale prospettiva, i motivi di ricorso incidentale da 1 a 10 con cui la società I. chiede l’annullamento della sentenza di appello ovvero, in subordine, l’annullamento, da parte di questa Corte, degli atti impositivi impugnati in accoglimento di tali motivi, sono stati proposti in carenza di interesse giuridico rilevante, con conseguente inammissibilità del ricorso incidentale (vedi Cass. civ. sez. V, sent. 13 gennaio 2006, n. 640).

6.1. In ogni caso occorre rilevare, che, se pure è vero che, in tema di processo tributario, la parte totalmente vittoriosa in primo grado non è tenuta a proporre appello incidentale avverso la sentenza impugnata dalla controparte, relativamente alle eccezioni disattese o rimaste assorbite (essendo, sul punto, carente di interesse), è altrettanto vero, tuttavia, che essa ha l’onere di riproporle, sotto pena di definitiva rinuncia, in modo chiaro e specifico, non essendo sufficiente il richiamo al complessivo contenuto degli atti della precedente fase processuale, in base alla disposizione normativa di cui all’art. 56 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, la quale riproduce la norma dell’art. 346 cod. proc. civ., dettata per il processo ordinario. Pertanto, l’omessa riproposizione in appello di tali domande ed eccezioni, a norma dell’art. 56 del d.lgs. n. 546 del 1992, preclude il ricorso per cassazione avverso detta sentenza, che legittimamente non le ha prese in esame (v. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 14925 del 06/07/2011 Rv. 618535 – 01; Sez. 5, Sentenza n. 24267 del 27/11/2015 Rv. 637561 – 01; Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 12191 del 18/05/2018 Rv. 648484-01).

6.3. Nel caso in esame non risulta dalla sentenza impugnata e neppure da specifiche indicazioni della società I. che i motivi presentati con il ricorso iniziale e su cui non vi era stata pronuncia in primo grado siano stati specificamente riproposti con l’appello. Risulta, al contrario, che la società I. aveva presentato appello incidentale lamentando esclusivamente la errata e lo insufficiente motivazione della sentenza di primo grado in ordine alla dedotta carenza di legittimazione passiva dello spedizioniere doganale relativamente ad un accertamento a posteriori (su cui non risultava, peraltro, essersi pronunciato il primo giudice, in base alla trascrizione della motivazione della sentenza di primo grado contenuta nel ricorso per cassazione, mentre la controricorrente non indica neppure, nel proprio atto di costituzione, in sede di giudizio di cassazione, la pronuncia sull’appello incidentale) e su tale pronuncia, non impugnata in sede di giudizio di cassazione, si è formato il giudicato.

6.4. Dalla sentenza di appello non risulta poi in alcun modo che siano stati ritenuti assorbiti altri motivi riproposti dalla società I. in sede di costituzione in appello, per cui il ricorso incidentale deve essere ritenuto inammissibile anche per difetto di specificità della censura che non trascrive e neppure indica in quale parte dell’appello sarebbero stati riproposti motivi iniziali di ricorso non decisi dal primo giudice, diversi da quello (attinente alla legittimazione passiva dello spedizioniere) per cui era stato presentato appello incidentale.

7. In conclusione il ricorso della Agenzia delle Dogane deve essere accolto e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione ai motivi proposti e rinviata alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, perché applichi i principi di diritto affermati e provveda anche sulle spese del presente giudizio, il ricorso incidentale deve essere dichiarato inammissibile ed, in conseguenza, ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater del d.P.R. 115 del 2002, si deve dare atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente incidentale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso incidentale, a norma del comma 1 bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso proposto dalla Agenzia delle Dogane, cassa la sentenza impugnata in ordine ai motivi accolti e rinvia anche per le spese a diversa sezione della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia. Dichiara inammissibile il ricorso incidentale ed, ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater del d.P.R. 115 del 2002, da atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente incidentale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso incidentale, a norma del comma 1 bis dello stesso articolo 13, se dovuto.